Pelo Prof. Doutor Diogo Leite de Campos(*)


1. A Genelogia do Imposto — A herança de Roma

Explicar algo é fazer a sua história, afirmou Nietzche. Conhece-se a data de nascimento do imposto, a sua cidade natal, a sua infância, a sua idade adulta, o seu estado civil. Nasceu no I século da nossa era, na Roma imperial; Octávio e Agripa, Cláudio e os Antoninos velaram o seu berço; Diocleciano e Constantino foram os companheiros da sua idade adulta. Depois de uma queda em desfavor numa Idade Média ávida de liberdade, renasceu, para gozar uma velhice despótica nos nossos dias.

O sistema de impostos nasceu e desenvolveu-se no exterior da “invenção” romana do Direito Civil.
As despesas públicas eram financiadas, na Roma republicana, pelas rendas do domínio público provenientes dos territórios pertencentes à civitas(1).

No principado os impostos multiplicaram-se, com o “fiscus caesaris”. Eram fundados sobre o poder “absoluto” do príncipe, o poder ilimitado e incontrolável que este tinha sobre cada um dos seus súbditos. Os impostos apresentavam-se, pois, como medidas substancial e eticamente injustificáveis — o que os distinguia nitidamente das obrigações civis. A obrigação fiscal tinha fonte no poder do príncipe sobre o súbdito; a obrigação civil nascia de um acordo entre cidadãos, entre iguais. A primeira era unilateral, decorrendo só de uma vontade injustificável; a obrigação civil dirigia-se, em princípio, ao equilíbrio das partes e a sua legitimidade decorria dos princípios de justiça que determinavam a “ordem” jurídica — proibição do dano; equilíbrio das prestações; interdição do enriquecimento sem causa, etc..

O imposto aparecia caracterizado pelas odiositas, fundado sobre a sua essência de mal necessário, de limitação do Direito pela força, de instrumento de dominação, de império. Enquanto as relações civis retiravam a sua força da justiça que realizavam, como instrumento de cooperação entre homens livres e iguais.

Eis, pois, o legado de Roma em matéria fiscal: o imposto como produto e instrumento de opressão, crescendo à medida que se desenvolve a máquina politico-administrativa; assente na força pura, sem referência à justiça.

Concluo que herdamos de Roma o imposto, mas não o Direito dos impostos. Com efeito, não é a força que cria o Direito, mas este “justifica” a força que não é mais do que um instrumentos de acção do Direito. O Direito sendo uma ordem de justiça, não pressupõe a força — embora dela necessite eventualmente na sua actuação.

2. A certeza e a segurança do Direito tributário em risco

Para além do valor justiça — ingrediente fundamental do Direito enquanto sistema normativo de interrelacionamento humano — também os valores certeza e segurança eram postos em causa por este estado de coisas.

A vontade desvinculada do soberano não só criava as normas como as aplicava, violando necessariamente a certeza e a segurança das relações jurídicas tributárias.
Assim, os séculos seguintes assistiram, com sorte diversa, à luta entre a justiça/certeza/segurança, por um lado, e as “necessidades” da coisa pública, por outro.

3. A manutenção das relações de dominação

A história subsequente do imposto continua a aparecer como a história das relações de dominação: do poder político e administrativo querendo aumentar a carga fiscal, e dos contribuintes tentando restringi-la. O tributo mantém-se como uma “imposição dos governantes aos governados”(2).

A Idade Média, embora ansiando pelo reino de Deus, não se recusa a dar a César o que é de César. Mas como não reconhece poder desvinculado de valores, desligado da Justiça, olha o imposto com desconfiança. Na impossibilidade de vincular a sua criação a regras de justiça material, exige o seu controlo pelos representantes do povo. São as Cortes que o devem autorizar.

A Idade Moderna recuperou a criação de impostos para o poder absoluto do monarca, com consequências que são denunciadas por Montesquieu: não se deve retirar ao povo a possibilidade de satisfazer as suas necessidades do Estado; Os governantes pensam que as necessidades do Estado são as necessidades das suas pequenas almas. O liberalismo retomou a regra medieval da auto-tributação. Sendo o imposto uma limitação da liberdade dos cidadão, deve ser aceite pelos seus destinatários, através dos seus representantes: deve ser votado pelo Parlamento. Isto significa que, sob a capa da legalidade formal, se escamoteia o problema de justificação axiológica do imposto. A fiscalidade é rapidamente absorvida pela ciência das finanças(3). O “direito” fiscal aparece como um conjunto de meios técnicos dominados por leis económicas, ao serviço dos interesses conjunturais da política. O imposto teria a sua justificação na lei que o cria(4), e esta na liberdade desvinculada do legislador. As leis fiscais não se fundam em mais do que sobre a força que assegura o pagamento do imposto.

Ou seja: volta-se a Roma ... com o parlamento a garantir a conformidade do imposto à vontade do povo. Mas será que essa conformidade é efectiva? Parece que não. A ciência política tem demonstrado a falta de canais pelos quais a vontade popular possa desembocar na criação legislativa.

4. O desmascarar dos governantes

A sociedade contemporânea é caracterizada por um elevado grau de monopolização — dos meios financeiros, policiais, judi-ciais, etc. Tal monopólio é contemporâneo da criação de um aparelho de dominação diferenciado, conhecendo no seu interior uma acentuada divisão do trabalho. O verdadeiro poder é detido por este aparelho administrativo. Os detentores de funções centrais neste aparelho adquirem um grande poder social, impondo-se aos “governantes” que são cada vez mais escolhidos entre eles. O afastamento entre governantes e governados acentua-se. Descobre-se que os governantes não são “eleitos”, mas pessoas como todas as outras. E que o Estado não é uma ideia, uma vontade, um Leviathan, um Deus, mas um conjunto de pessoas, com os seus interesses próprios, as suas oposições, o seu ineliminável carácter de estrangeiros em relação aos seus concidadãos.

Velhos mitos são postos em causa; desde logo, a “sacralização” dos governantes pelo seu carácter representativo. O povo exige uma participação directa nas decisões políticas — lembremos as sucessivas crises universitárias, as lutas pelo equilíbrio ecológico. E os governantes tentam adquirir uma nova legitimidade através da sua conformidade a sucessivos inquéritos à opinião pública, da audição sistemática das forças sociais, do recuo perante movimentos reivindicativos.

E em matéria de impostos? O aparelho político-administrativo, consciente de que é aqui que se encontra o fundamento do seu poder, cede em pormenores (baixa taxas, concede benefícios, etc.) mas mantém o essencial: aquilo que faz do imposto o instrumento de dominação dos governantes, transformando os governados, de sujeito do poder, em seu objecto.

5. A humanização do imposto

Mas apostemos antes num futuro em que haja homem … e imposto. Em que o homo sapiens decida continuar a sê-lo em virtude de uma súbita tomada de consciência. Terá de repensar o problema das relações entre o individual e o social, deixando de se ver, em termos de facto, como uma população animal reproduzindo-se indefinida e predatoriamente num espaço fechado, para se resolver continuamente como uma “questão” que ultrapassa o mero acaso.

Assim, o imposto não será o acto de uma autoridade estranha, para se tornar na assunção livre de um dever de solidariedade.
O cidadão colaborará directamente na feitura do imposto; adequá--lo-á às suas necessidades; senti-lo-á como um dever moral.
A Administração servirá; os tribunais dirão o direito criado previa-mente pelos seus destinatários. Já não se falará do “homem fiscal”, mas de “imposto humano”.

Seguindo outra via, qualquer reforma fiscal será mera reabilitação de um sistema de “dominação” — e logo se deverá começar a pensar na seguinte, pois a anterior nada mais terá sido, parafraseando Montesquieu, do que a medida da pequena alma do legislador. E continuaríamos num “impasse” fiscal.

6. A arbitragem como ingrediente da “humanização” do Direito fiscal. A certeza e a segurança.

O interrelacionamento justo entre o cidadão e o Estado a nível dos impostos, com a assunção “livre” e espontânea por aquele das suas obrigações fiscais — como princípio e ponto de partida — passa pela assunção livre da regulação de conflitos entre credor e devedor. Passa, por outras palavras, pela faculdade de recorrer à arbitragem. Com todas as vantagens que esta acarreta no que se refere à certeza e segurança do Direito.

Nomeadamente: escolha dos juízes pelas partes, de entre os mais conhecedores daquela matéria; acrescido rigor e profundidade das decisões; mais cuidadosa “personalização” da decisão, em termos de mais aprofundada ponderação da matéria de facto e de Direito, sem atender às jurisprudências deformantes do caso concreto; maior previsibilidade da justiça da decisão — daí renúncia a pretensões inviáveis; etc.

7. Os obstáculos à arbitragem em Direito Fiscal

A introdução da arbitragem em Direito Fiscal tem deparado em Portugal, como na generalidade dos Estados, com dois obstá-culos fundamentais: o monopólio da administração da justiça pelo Estado através de juízes togados; o acentuado autoritarismo, “imperium”, do Estado em matéria de Direito Tributário.

Para entendermos estes obstáculos, desmontando-os peça por peça, há que fazer a sua genealogia. A genealogia das relações de poder entre o Estado e a sociedade que lhes estão subjacentes.
Comecemos pelo monopólio da justiça por juízes togados.

8. O monopólio da administração da justiça por juízes togados

Em Portugal, até ao século XVI, a administração da justiça era levada a cabo por uma rede difusa de pessoas, de organizações sociais, de centros de interesses.
Antes de mais, pelo ofendido e pela sua família que procediam normalmente a uma composição de interesses com o ofensor e a sua família. Mesmo nos casos mais graves, como crimes de sangue, em que nos primeiros tempos a reacção pertencia à família do ofendido, podendo o ofensor e a sua família “restaurar o equilíbrio” através do pagamento de um certo “preço de sangue”.

A seguir, pela comunidade em que os interessados se inseriam. Ou através de mecanismos difusos e automáticos de sanção, como a rejeição social, a expulsão da comunidade, a censura pública. Ou por acção da Igreja, através de sanções espirituais e algumas vezes de carácter material.

Noutras situações reuniam-se os homens bons da terra, as pessoas mais prestigiosas que resolviam o conflito dizendo os direitos de cada um.
Surgindo só em último recurso a figura do juiz, normalmente pessoa de prestígio na região, que era chamado a dirimir os conflitos mais graves ou insolúveis de outro modo. Mas tratava-se sempre de um juiz “social”, tirado da sociedade, embora naturalmente dotado de uma certa relação privilegiada com o poder público, nomeadamente com aquele a quem assistia fazer cumprir as suas decisões.

A sociedade civil ia resolvendo a maior parte dos seus problemas, restando não muitos para serem decididos pelo poder público, fosse o rei ou os grandes senhores.
Foi, como é sabido, com os alvores do Renascimento que o Rei se revestiu do “imperium”, o poder absoluto, injustificado e injustificável, do “princeps” romano. No Renascimento o poder dotado de uma justificação divina, a exemplo do que acontecia já com o imperador romano ou bizantino dos últimos tempos do Império.

A vontade do rei, supostamente assente numa legitimação divina, transformou-se no único elemento coordenador e disciplinador da sociedade. Vontade expressa através da lei. A lei foi retirando o lugar aos costumes locais, constituindo instrumento racional ordenador e uniformizador da sociedade, do reconhecimento de valores e de disciplina comuns.

A exemplo dos novos exércitos profissionais e permanentes organizados pelo poder absoluto como instrumento da sua vontade e do exclusivo da violência legítima, também a sociedade começou a ser uniformizada e disciplinada.

Lembremos que é neste momento, fins do século XV começos do século XVI, que se produz uniformização religiosa da sociedade portuguesa através da vontade do rei, com a conversão ou expulsão dos muçulmanos e dos judeus.

Mas não bastava criar uma lei uniforme. Era necessário que esta lei fosse entendida e aplicada uniformemente. O que não parecia possível, dada a diversidade das religiões, dos hábitos, dos costumes, das próprias pessoas que a iam aplicar, não tendo necessariamente uma formação comum que lhes permitisse aplicar uniformemente essa lei.

A composição social, difusa, dos conflitos passou a ser substituída por uma composição autoritária, centralizada, desses mesmos conflitos.
Os juízes de cada terra foram substituídos por “juízes de fora”, indivíduos nomeados pelo Rei, frequentemente dotados de uma formação jurídica adquirida na mesma Universidade, no caso a Universidade de Coimbra.

Assim, para além de a lei ser produzida centralmente, também era aplicada pelo poder central através de juízes dotados de uma formação idêntica e portanto, em princípio, idêntica capacidade para a aplicar uniformemente.
E começaram a ser criados tribunais centrais sob a égide do monarca, constituídos por juristas profissionais dotados de uma formação uniforme.
Esta tendência veio a crescer ao longo dos séculos com a acentuação do poder real. E veio a afirmar-se decididamente a seguir ao Iluminismo.

Ao ser humano cristão e medieval, livre, autónomo na relação com o seu Criador, estirado entre os pólos opostos do bem e do mal pelos quais podia escolher, o Iluminismo substituiu outro ser humano. Partícula da matéria do cosmos, regido por leis uniformes assentes na matemática, explicável nos seus comportamentos e nos seus fins de grupo por leis da natureza semelhantes às que regulavam outro qualquer conjunto material ou animal.

Aqui se encontra, a justificação e a necessidade da lei. A lei tendia a deixar de ser uma norma ética, aparecendo como reflexo da necessidade do comportamento humano, resultante da natureza humana que era meramente material.

E daqui também que se tivesse passado a entender, sem grandes dificuldades, a aplicação da lei como um mero automatismo, mera subsunção do caso no quadro legal levada a cabo por técnicos, semelhantes aos técnicos das ciências da natureza. Chegamos à física social de Comte, ao materialismo histórico de Marx e ao positivismo de Durkheim. Os grandes exegetas franceses do século não ensinavam o direito civil mas o Código de Napoleão. E os juízes limitavam-se a aplicar, indiscutidamente, normas cujo sentido parecia textualmente evidente.

A seguir aos reis absolutos do Iluminismo, o parlamento, enquanto representante do povo que nunca se engana, passou a dizer a lei de ciência certa e os juízes passaram a aplicar um texto indiscutido e indiscutível.
Lembro que até há não muitos anos, em Portugal como na generalidade dos Estados europeus, era impensável discutir ou pôr em causa uma sentença judicial, a não ser através dos recursos adequados para outros juízes também em si mesmos dotados de ciência certa.

Este movimento veio a permitir, em Estados mais centralizados como a França, um poder imenso da jurisprudência na criação do Direito, aparentemente segundo a lei, mas na realidade muitas vezes para além da lei ou contra a lei. E uma subordinação das outras fontes do Direito, como por exemplo a doutrina que se limita muitas vezes a reproduzir e a sistematizar o Direito criado pela jurisprudência.
Monopólio inquestionado e “inquestionável” do Estado na criação da lei e na sua aplicação.

9. O autoritarismo do Estado em matéria de impostos

Passemos agora às raízes do particular autoritarismo do Estado em matéria de impostos.
Nas raízes próximas dos nossos impostos estão os impostos romanos cobrados pelo fisco de César, como referimos.
Foi este poder absoluto de criar impostos que foi recebido pelos novos (e também absolutos) parlamentos do liberalismo.

A justificação da criação dos impostos agora era diferente: assentava numa pressuposta vontade popular veículada pelos representantes do povo, pelos parlamentos. Mas o lançamento e cobrança de impostos continuavam a ser um dos principais instrumentos de poder, de domínio, de satisfação dos objectivos e dos interesses dos governantes.

E assistimos, desde o início do século XIX a um crescimento contínuo da carga fiscal, por vezes só para satisfazer, os interesses dos governantes.
Cobrar receitas e realizar despesas sempre tinha sido o principal privilégio dos governantes. E o iluminismo não o abandonou, de modo algum.

10. O culminar do poder do Estado e o desmontar do Estado

Juntemos agora os dois fenómenos que temos vindo a descrever sumariamente, e centremo-nos no século XX. A primeira metade do século XX conheceu a vitória do pós-iluminismo centralizador e uniformizador: nacional-socialismo, fascismo, comunismo, etc.

A segunda metade é o começo do desencanto.
O mundo arruinado começou a descobrir o ser humano atrás do grupo, do partido, do Estado, da raça, etc.
Movimento que já encontra as suas raízes próximas (não estou a falar longínquas raízes medievais e cristãs) na concepção do Universo das ciências quânticas. Em que se restitui a liberdade ao muito pequeno, também ao ser humano, livre e muitas vezes incompreensível, fazendo-se desaparecer, a não ser como boa aproximação da realidade, as leis da causalidade, as leis naturais, as leis do grupo.

Portanto, por detrás do Estado aparece o cidadão; o Estado passa a “sermos nós”; por detrás de cada decisão, desaparece a lei, para surgir um caso concreto com personagens concretas e necessidades específicas. O juiz deixa de ser um mero aplicador de uma vontade abstracta, para se transformar naquele que resolve conflitos concretos, individualizáveis. O juiz deixa de dizer o Direito para passar a criar o direito do caso concreto.

Nesta medida o juiz concreto aparece como uma personagem do jogo do poder, como alguém dotado de autoridade própria que se questiona, que se pergunta, cujos fundamentos são discutidos.
Tal como são discutidos os fundamentos do Estado e do Direito e se faz uma revisão cada vez mais profunda das relações entre o indivíduo, a sociedade e o Estado.
Nesta sequência, a concepção do Estado, do Direito administrativo e do Direito público em geral, tem vindo a alterar-se. Mas estas alterações têm sido muito mais lentas no Direito tributário.

Porque razão precisamente em Direito tributário? Porque se trata do Direito que regula a arrecadação dos impostos que são o principal instrumento do poder dos dirigentes de todos os Estados.
Nos Estados-de-Direito democráticos o poder dos grupos dirigentes tem vindo a diminuir. É cada vez mais difícil fugir ao império da lei, procedendo a prisões arbitrárias, declarando guerras sem justificação (ou mesmo com justificação), criando leis que satisfaçam só os interesses do grupo dirigente, etc. Que fica? Sobretudo a capacidade de cobrar receitas e de as utilizar, segundo, os interesses dos governantes.

O Direito tributário continua a ser o principal instrumento de poder e de realização dos interesses do grupo dirigente.
Contudo, também algo se tem alterado também nesta matéria.
Tem-se vindo a pôr em causa a própria base dogmática do de Direito administrativo, que é o acto administrativo, enquanto acto de autoridade da Administração pública destinado a impor obrigações aos cidadãos. Assim, também a actividade administrativa em Direito tributário é vista cada vez menos como uma actividade constitutiva de direitos e de obrigações, mas com uma mera actividade de aplicação da lei, declarativa dos direitos e obrigações que a lei estatuiu. Pretendendo-se uma intermediação cada vez mais clara e controlada entre a decisão concreta e a norma legal.

Depois, a afirmação do Estado de Direito como Estado-dos-cidadãos, participantes na própria actividade administrativa e nas decisões aqui tomadas, tem vindo a reflectir-se em Direito tributário. Lembremos as experiências, embora tímidas, na Lei Geral Tributária portuguesa, de audiência prévia do contribuinte em relação a decisões da administração que lhe digam respeito; a transparência da actividade administrativa perante o contribuinte; a promoção de um acordo entre o contribuinte e a administração no caso de haver um grande espaço entre as normas e a decisão concreta, como seja na fixação da matéria colectável por métodos indirectos.

Tende a desaparecer a ideia do acto tributário; as relações entre a Administração e o contribuinte estabelecendo-se entre duas partes paritárias e independentes.
Assim, no próprio processo tributário, e embora na prática ainda se esteja longe, veio afirmar-se na Lei Geral Tributária o princípio da igualdade das armas.

Os cidadãos através das suas organizações próprias, da sua rede de interesses, tanto a nível pessoal como a nível empresarial, estão cada vez mais atentos à actividade do Estado, pondo limites, definindo critérios, exigindo que ela esteja efectivamente ao serviço dos interesses da sociedade e não ao serviço do Estado enquanto entidade oposta à sociedade.
Este fenómeno é cada vez mais perceptível em Portugal.

11. A arbitragem em Direito fiscal

A função judicial — que eu muito profundamente respeito e admiro, também por ser filho, neto e bisneto de magistrados — tem vindo a sofrer com o desencanto generalizado perante o Estado e o monopólio que o Estado se arroga do poder de administrar a justiça. Assim, a Constituição portuguesa prevê meios alternativos de resolução de conflitos para além dos tribunais.

Acaba de ser introduzida a arbitragem para resolução de conflitos no âmbito de Direito Administrativo.
Porque não no âmbito tributário?

A sociedade civil, libertando-se progressivamente do poder do Estado, tem vindo a entender que, tendo legitimidade para criar as suas próprias relações intersubjectivas, para criar o seu próprio Direito para além do Direito legislado, também deve ter legitimidade para resolver os seus próprios conflitos. Quem celebra um contrato deve resolver os conflitos inerentes.

Esta pressão tem sido cada vez maior à medida que o afrouxar do tecido social, o aumento da conflitualidade, o crescimento da densidade técnica dos problemas e a incapacidade do sistema judicial para lhes responder têm vindo a pôr a nu as insuficiências deste (que não são insuficiências da generalidade dos juízes).

Também em Direito fiscal a sociedade civil pretende afirmar--se, não como sujeita ao poder politico em termos de impostos, mas sim como dialogando consigo mesma em termos de contribuições. Definindo as necessidades públicas e garantindo a sua satisfação para além da actividade formal da Assembleia da República. Tem-no feito através dos seus organismos representativos, do próprio jogo dos partidos políticos, etc. Portanto, a arbitragem em Direito tributário está próxima, embora continue a defrontar com a relutância da classe dirigente em abandonar os últimos instrumentos de controlo da sua principal fonte de poder.


Notas:

(*) Professor Catedrático da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra–Agregado em Direito (Universidade de Coimbra)–Doutor em Direito (Universidade de Coimbra e Universidade de Paris II)–Advogado (Especialista em Direito Fiscal – Ordem dos Advogados).

(1) Sobre os impostos em Roma vd. entre muitos outros, Ciccoti, “Lineamenti dell’evoluzione tributaria del mondo antico” (1960, Storia della finanzapublica); Cullen, The roman revenue system, 1921; Ardant, Histoire de l’impôt, I (1971); G. Piéri, Le Census, 1965; E. Faure, Etude de la capitation de Dioclétien d’après le Panégyrique, 1961; F. Lot., Nouvelles recherches sur l’impôt foncier et la capitation personnelle sous le Bas-Empire, 1955.

(2) Sacha Calmon Navarro Coelho, Teoria geral do tributo e da exoneração tributária, Editora Revista dos Tribunais, S. Paulo, 1982. p. 87.

(3) Ainda recentemente o “direito” fiscal aparecia tratado nas obras dedicadas à ciência das Finanças. E hoje é comum o Direito Fiscal aparecer integrado, no ensino universitário, no grupo das ciências económico-financeiras.

(4) É este o entendimento que se encontra por detrás da afirmação de que o imposto se caracteriza pela sua origem “legal”. Não se vai mais longe, indagando-se se essa lei é “Direito” por fundada na justiça. A forma da criação do imposto esgota o problema da justificação da sua criação.