Pelo Prof. Doutor Diogo Leite de Campos(*)
Dr.a Susana Soutelinho(**)
Dr.a Ana Miguel dos Santos (***)

INTRODUÇÃO

O discurso político sobre “o combate à evasão e fraude fiscais” tem sido permanente nos últimos anos.
Os contribuintes são acusados de frequentes evasões, fraudes, abusos, “engenharias”, etc. Criou-se mesmo uma cláusula geral “anti-abuso” e a fraude fiscal é sancionada criminalmente com pesadas penas.
v Contudo, não é só o contribuinte a abusar, a fraudar. Também o legislador (entidade abstracta) “abusa” frequentemente dos seus poderes, “invadindo” ilegalmente a esfera jurídica protegida dos cidadãos (mesmo daqueles que não se “evadem”). As páginas seguintes descrevem um desses “abusos” do legislador.

I—As opções de compra de acções “stock options”? Conceito e fim

1. Conceito.

As opções de compra sobre acções constituem um sistema de complemento retributivo dependente do preço de bolsa das mesmas, dirigido a administradores, directores e outros quadros superiores de sociedades.

Integram normalmente o pacote remunerativo atribuído a profissionais dotados de alta competência e produtividade, como um meio de os interessar nos resultados da empresa.

Os objectivos de uma gestão eficaz e competitiva, nos quadros do modelo anglo-americano de governança, implicam para os gestores das sociedades cotadas na bolsa os mais variados planos de incentivo fundados na concessão de vantagens patrimoniais construídas sob programas ou esquemas opcionais, ligados a incentivos remuneratórios vinculados à própria cotação na Bolsa das acções da empresa que essas pessoas gerem.

Trata-se de prémios compensatórios do esforço pessoal dos seus beneficiários ou, pelo menos, propiciadores ou potenciadores de uma gestão óptima ou maximizadora do valor das acções.

Os autores apontam como objectivos das “stock options” os seguintes, principais: inclusão das “stock options” entre as modalidades de compensação económica dos administradores das sociedades de capital (eficiência retributiva); eventual função fidelizadora das “stock options” nos conselhos de administração das sociedades cotadas.

2. A tributação das “opções”: Direito comparado.

As “stock options” são tratadas normalmente, no quadro das mais valias, sendo tributadas as mais valias unicamente no momento do seu exercício. É o que sucede em França onde, quando se exercem as opções, se tributam as mais valias (valor cotado menos o valor do exercício) só se a cotação das acções, ao concederem-se as opções, superam ao menos em 5% o preço de exercício. Na Alemanha—onde é salário fiscal o excesso da cotação sobre o preço do exercício quando se exerce a opção— assenta-se que a retribuição do que exerce as “stock options” não deve considerar-se como salário, a não ser quando se exercem as opções. O que pode acarretar modificações temporais nos fluxos salariais com efeitos tributários. Contudo, a requalificação do rendimento diferencial não é, em termos de rendimento do trabalho, mas como incremento do património. Por outro lado, e no que se refere ao ano 2000, as mais valias inferiores a 1000 marcos ficam isentas.

No Reino Unido, e com base na legislação vigente em 1999, o regime era semelhante ao alemão; qualificando-se a mais valia como incremento patrimonial que goza de certas vantagens fiscais.

Na Bélgica, a partir de 1999 as sociedades podem dotar o seu pessoal assalariado ou independente com opções, sendo só tributados no momento em que realizam as mais valias.

Na Itália, e desde 1999, só é tributada a mais valia no momento da venda das acções, sendo tributada a uma taxa de 12,5%.

Com a aprovação de uma lei de 1999, a Espanha incorpora-se num movimento internacional favorável à tributação reduzida das “stock options”. Tributando-se, em princípio, tais mais valias como incrementos patrimoniais, a uma taxa de 20%.

II—A QUESTÃO DE DIREITO

3. Enquadramento da questão de direito.

A questão de Direito que vamos tratar diz respeito à aplicabilidade, ou não, dos dois diplomas, da Lei n.°-B/2000 de 4 de Abril e da Lei n.° 30-G/2000 de 29 de Dezembro, ao exercício das opções de compra no decurso do ano de 2000, e da consequente tributação das mais valias daí resultantes, como rendimento de trabalho dependente, na Categoria A, para efeitos de IRS do exercício de 2000.

Estamos perante uma questão de aplicação da lei tributária no tempo (não retroactividade da lei fiscal). Mas, antes, vamos abordar o princípio da certeza do Direito que foi frontalmente violado.

III—APRECIAÇÃO DA SITUAÇÃO SEGUNDO OS PRIN-CÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO (CERTEZA DO DIREITO)

4. A certeza do Direito tributário e a “patologia” legislativa.

A situação em análise traduz com clareza a desordem legislativa que por vezes reina em Direito fiscal, com clara violação do princípio da certeza e da segurança do Direito; com menosprezo da ciência e da técnica jurídicas; e atropelando frontalmente os valores da igualdade e justiça.

Analisemos mais de perto o valor da segurança em Direito fiscal que está na base de muitos outros princípios e também do princípio da não retroactividade.

Adam Smith, na sua obra “Investigação sobre a natureza e causa da riqueza das nações” (1776) enunciou entre as suas quatro regras de tributação, a regra da certeza. Exigindo que o imposto que cada um está obrigado a pagar seja certo e não arbitrário. A data e a forma do pagamento e o montante deste, devem ser claros e precisos para o contribuinte e para qualquer outra pessoa.

A certeza do que cada indivíduo deve pagar é, segundo Adam Smith, em matéria de impostos de tão grande importância que um grau muito considerável de desigualdade não seria tão perigoso como um pequeníssimo grau de incerteza.

Recentemente Fritz Neumark (coordenador do “Relatório do comité fiscal e financeiro da CEE” de 1962), dedica muitas páginas dos seus “Princípios da Tributação” ao princípio da transparência como um dos princípios básicos a que deve obedecer um sistema tributário racional. Exige que as leis tributárias se estruturem de maneira a obedecerem a técnicas com o maior grau possível de inteligibilidade e que as suas previsões sejam tão claras e precisas que excluam toda a dúvida sobre direitos e deveres dos contribuintes (“Princípios de la imposición”, Madrid, IEF, 1974, p. 408 e segs.).

No relatório Carter escreve-se: “a imprecisão de uma lei vira-se também contra as pessoas que queiram cumpri-la escrupulosamente e, eventualmente, pode induzi-las ao desprezo das leis. Antes de tomar uma decisão, o contribuinte deveria poder determinar rapidamente, com toda a certeza e poucos gastos, as consequências fiscais dos projectos que tem” (Canadá, “Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la fiscalidad”, conhecido como “Relatório Carter”, IEF, II, Madrid, 1975, p. 14).

O relatório da “Comissão Mead” sobre a estrutura e reforma da tributação directa no Reino Unido, repete insistentemente que para além de suficiente, justo e compatível com a situação internacional do país, um bom sistema fiscal também deve ser coerente, simples e sem complicações (Comissão Mead, Estructura y reforma de la imposición directa, IEF, Madrid, 1980, p. 92).

O Professor José Juan Ferreiro Lapatza (da Universidade de Barcelona) acentua que quanto mais perfeitas sejam as normas que regulam os tributos, melhor serão servidos os princípios da claridade e da certeza (“El principio de seguridad”, em “Ensayos sobre metodologia y tecnica jurídica en el derecho financiera e tributário”, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 26). Um sistema tributário simples e fácil de compreender tem de ser apoiado num sistema de normas precisas, claras, coerentes e, na medida do possível, estáveis. Um sistema destes deve ser apoiado numa correcta técnica jurídica. Salientando o referido Professor que no Direito tributário certos “estados patológicos” são especialmente evidentes (obra citada, p. 28).
Estamos, na evolução legislativa descrita, claramente perante um estado patológico.

5. Análise da evolução legislativa—um caso “patológico”.

A evolução da lei portuguesa nesta matéria revela, à saciedade, insuficiência de técnica científica, de técnica legislativa e de respeito pelos cidadãos.

Perante um vazio legislativo em matéria de ganhos com as “stock options”, cria-se uma norma que vem tributar esses ganhos (o n.° 3 do artigo 4.° da Lei n.° 3-B/2000). Mas que ganhos? Como se calculam? A que momento se referem?

Ou seja: o legislador criou a estatuição — tributam-se os ganhos — esquecendo a previsão como se calculam os ganhos e o momento temporal.

Uma norma incompleta.

Só foi completada no fim do ano de 2000 (com a Lei n.° 30-G/2000), por o legislador só nesse momento ter dado conta do seu erro. Como quis emendar “completamente” o erro, para o passado, atribuiu eficácia interpretativa à disposição da lei de Dezembro, determinando a sua aplicação desde 1 de Janeiro do mesmo ano, data a que se retroagia (também!) a Lei n.° 3-B/2000 de 4 de Abril.

Esta situação dispensa comentários.
Sucessivos erros grosseiros; sucessivas retroacções para os emendar; outras tantas violações de ciência do Direito, da técnica legislativa e dos princípios constitucionais.

Não é possível (ou corrente), no estado actual do Direito, responsabilizar o legislador pelas suas insuficiências técnicas, mesmo que sejam evidentes. Tão só dar conta delas, como introdução ou indício de inconstitucionalidade.

Mas é possível assacar às normas editadas vícios de inconstitucionalidade. E essa inconstitucionalidade será, sobretudo, a da aplicação retroactiva das normas.

A “norma” da Lei 3-B/2000, sobre esta matéria, é incompleta. Portanto, não é uma norma, e a sua “aplicação” violaria o princípio da legalidade de impostos.

A norma da Lei n.° 30-G/2000 veio dizer o Direito. Mas ao pretender fazê-lo retroactivamente, veio pôr em causa a certeza do Direito, afrontando a proibição de retroactividade. A Administração fiscal, no cumprimento de um mal entendido dever de obe-diência, veio aplicar os sucessivos erros do legislador, aplicando retroactivamente as normas em causa — aplicação com a qual declaradamente, como se referiu, não concordava. Violando, pelo menos, a proibição da retroactividade.
Passemos a esta proibição.

A) síntese parcial:

a) No decurso do ano de 2000 encontramos duas leis, a 3-B/2000 e a 30-G/2000, versando as opções de compra de acção.
b) O artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3-B/2000 é incompleto, não prevendo quanto à tributação das “stock options”, a determinação da matéria colectável e o momento do nascimento e exigibilidade do imposto;
c) Pelo que não é aplicável.
d) Mesmo que fosse uma norma completa, sempre haveria que fazer a pergunta da constitucionalidade da sua aplicação desde o início do ano civil (problema da retroactividade).
e) O artigo 1.° da Lei n.° 30-G/2000 veio completar o artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3-B/2000.
f) Há que fazer a pergunta da constitucionalidade da sua estatuição de se aplicar desde o início do período de vigência “pretendido” da Lei n.° 3-B/2000 (1.1.2000).
g) Ou, mesmo, desde o momento em que entraria em vigor a Lei n.° 3-B/2000 sem essa pretensão de retroactividade.

III—A PROIBIÇÃO DE RETROACTIVIDADE DAS NORMAS FISCAIS

6. A proibição da retroactividade em outros ordenamentos jurídicos.
Introdução—Direito à certeza e não retroactividade

A garantia (direito) atribuída aos contribuintes à certeza na tributação apresenta três níveis distintos.

Primeiro—o conhecimento de normas jurídicas; devendo estas ser claras, concisas e permitirem definir claramente a posição do contribuinte, sem exagerada intermediação da Administração fiscal, caso em que esta criará centros de poder que são denunciados por diversos Autores (Lapatza, ob. cit., págs. 49 e segs.).

Segundo—proibição de criar normas fiscais que se vão aplicar às situações entretanto constituídas à sombra das normas fiscais vigentes. Em termos de alterações imprevisíveis do sistema fiscal não poderem, nem deverem, pôr em causa expectativas dirigidas à estabilidade do ordenamento jurídico com base na qual se fez o planeamento da vida familiar e empresarial.

Terceiro—a não retroactividade das normas fiscais.
Trata-se, este último, do problema até hoje mais debatido, sempre com rejeição da retroactividade: parece inadmissível que sejam aplicadas às situações tributárias leis não vigentes no momento em que se verificou o facto tributário.

O contribuinte há-de ter a possibilidade de calcular com toda a precisão os impostos que se vão aplicar aos factos tributários no momento em que estes se verificam.

Não desenvolvendo os dois primeiros aspectos, de que tratámos há pouco, vamos debruçar-nos sobre a não retroactividade das normas tributárias materiais—constituindo a retroactividade a mais clara ofensa ao princípio (garantia) constitucional da certeza do Direito.

7. A proibição da retroactividade das normas tributárias materiais — Outros Direitos.

A Doutrina e a Jurisprudência usam distinguir entre as normas de direito tributário material, relativas aos aspectos essenciais da relação tributária previstos no princípio da legalidade (incidência, taxa, benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes) e as de Direito tributário formal. Estas últimas, que não as primeiras, podem ser de aplicação imediata.

A proibição da retroactividade em matéria fiscal é considerada princípio constitucional nos países europeus que podem servir de exemplo.

É o que sucede nos seguintes países.
Na Itália, pelo menos desde o acórdão do Tribunal constitucional italiano n.° 143/1982 de 27 de Julho, no sentido de que a não retroactividade é necessária à certeza do Direito e à transparência entre o fisco e os contribuintes, excluindo-se o recurso a leis retroactivas.

Também, e perante doutrina constante, o Tribunal constitucional alemão, em acórdão de 9 de Dezembro de 1961, veio entender que as leis que retroactivamente criem tributos ou acentuem a sua incidência, são ilegítimas porque violam a tutela da confiança no ordenamento tributário vigente. Acrescentando que os contribuintes devem ter condições para poder dispor e planificar o seu comportamento a longo prazo. Assim, a abolição retroactiva de uma isenção fiscal vem acentuar a pressão tributária, pelo que não será legítima a sua aplicação retroactiva.

Também o Tribunal constitucional espanhol tem mantido a posição de que as normas tributárias retroactivas serão inconstitucionais se violarem princípios como o da segurança jurídica ou da capacidade económica (STC 150/1990 e STC 126/87).

Terá interesse indicarmos preceitos constitucionais europeus que versam a não retroactividade das leis tributárias (Vd. Jorge Bacelar Gouveia, A proibição da retroactividade da norma fiscal, in Diogo Leite de Campos et alii, Problemas fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, págs. 39 e segs.)

O Diploma do Governo sueco, no artigo 10.° do capítulo 2.°, dispõe que “Não podem ser arrecadados os impostos estatais, contribuições ou taxas que não estejam previstos por normas vigentes no momento em que ocorreu o facto gerador da obrigação de imposto, contribuição ou taxa”.

A Constituição grega dispõe (artigo 78.°, 2) que “é proibido estabelecer qualquer imposto ou outro tipo de contribuição mediante uma lei com efeito retroactivo que se estenda além do ano fiscal que precede o da tributação”.

Na Constituição moçambicana dispõe-se que “as leis só têm efeitos retroactivos quando beneficiem os cidadãos e outras pessoas jurídicas” (artigo 207.° da Constituição da República de Moçambique de 30 de Novembro de 1990).

O artigo 96.° da Constituição de Cabo Verde de 25 de Setembro de 1992, dispõe que “a lei fiscal não tem efeito retroactivo, salvo se tiver conteúdo mais favorável para o contribuinte”.

A Constituição do Brasil, de 5 de Outubro de 1988, determina que o poder público é impedido de cobrar tributos: “a) Em relação a factos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou”.

8. A proibição da retroactividade em Portugal.
A) Constituição da República

A 4.a revisão da Constituição portuguesa, aprovada pela lei constitucional n.° 1/97 de 20 de Setembro, introduziu uma alteração no artigo 106.°, n.° 3 da Constituição da República que passou a ter a seguinte redacção: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei (sobre o que se segue vd. também, Jorge Bacelar Gouveia, A proibição da retroactividade da norma fiscal, in Diogo Leite de Campos e outros, Problemas fundamentais de Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, p. 61 e segs.).

Este preceito resultou de propostas do Partido Socialista e do Partido Social Democrata que conduziram ao texto que se indica (vd. Jorge Bacelar Gouveia, ob. cit., págs. 35 e segs.).

A proposta do PS (artigo 106.°, 4) era do teor seguinte: “A lei fiscal não pode ser aplicada retroactivamente, sem prejuízo das normas respeitantes a impostos directos poderem incidir sobre os rendimentos do ano anterior”. A do PSD (artigo 106.°, 3) era a seguinte: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. Verifica-se que foi a proposta do PSD que foi acolhida. Seguidamente, a Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro, autorizado pela Lei n.° 41/98 de 4 de Agosto, veio tomar posição sobre a retroactividade, na esteira do disposto na Constituição da República Portuguesa.

A proposta que venceu, comparada com a proposta não aceite, revela uma clara adopção da não retroactividade “plena”, sem concessões, afastando-se os rendimentos (factos tributários) anteriores à lei.

B) Lei Geral Tributária

O artigo 12.° da LGT, com a epígrafe “Aplicação da lei tributária no tempo” dispõe: “1 — As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2 — Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período corrido a partir da sua entrada em vigor. 3 — As normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direito e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes. 4—Não são abrangidas pelo disposto ao número anterior as normas que, embora integradas no processo de determinação da matéria tributável, tenham por função o desenvolvimento das normas de incidência tributária.”

Esta norma valerá, naturalmente, o que valer a sua adequação ao preceito constitucional. Devendo ser testada à luz dos princípios constitucionais da segurança e da certeza jurídicas.

A norma constitucional, por seu lado, deve entender-se como norma meramente interpretativa, portanto, de carácter retroactivo, dado que assenta na concepção largamente dominante do Direito português até aí.

C) Doutrina

Armindo Monteiro (Lições de Direito Fiscal, I, Lisboa, 1946/7, p. 58) e Soares Martinez (Direito Fiscal, 5.a ed., Coimbra, 1993, p. 153 e segs.) também assentam no princípio da não retroactividade das leis fiscais, pela circunstância de tais leis atingirem a segurança e a estabilidade das relações jurídicas; afectando os cálculos económicos dos contribuintes com graves perturbações na vida económica e social. Soares Martinez refere-se ao artigo 12.° do Código Civil que considera aqui aplicável. Além de combinar os artigos 18.° e 106.° da Constituição portuguesa também no mesmo sentido.

Alexandre Amaral (Curso de Direito Fiscal, Coimbra, 1959-60, p. 96) escrevia que era essencial assentar-se no princípio geral da não-retroactividade da lei fiscal, em virtude da própria natureza da norma jurídica.

Também Cortes Rosa (Aplicação temporal das normas fiscais, CTF, 25/26, 1961, p. 55) entende que a lei não pretende estabelecer diferenças entre a contribuição dos cidadãos para as despesas públicas—partindo portanto do princípio da igualdade como justificação da não retroactividade.

Braz Teixeira (Princípios de Direito Fiscal, I, 3.a ed., Coimbra, 1989, p. 143 e segs.) escreve que o princípio da não retroactividade decorre do artigo 12.° do Código Civil, reforçado pelo princípio da igualdade.

Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa, Anotada, anotações aos arts. 2.° e 18.°) encontram a proibição da retroactividade das leis que impõem deveres ou encargos aos cidadãos, no princípio da legalidade democrática.

Para Nuno Sá Gomes (Manual de Direito Fiscal, II, Lisboa, 1996, esp. págs. 443 e segs.) o princípio da não retroactividade estaria claramente consagrado no artigo 12.° do Código Civil, princípio geral de Direito. Esta norma também seria aplicável no campo de Direito Fiscal em homenagem ao valor da segurança jurídica.

Também Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Neves Leite de Campos (Direito Tributário, 2.ª ed., Coimbra, 2000), assentam na regra da não retroactividade.

A admissibilidade deste princípio era já amplamente discutida na Doutrina e na Jurisprudência nacionais, muito antes desta última Revisão Constitucional de 1997 que claramente veio admitir e consagrar expressamente este princípio.

Cardoso da Costa (Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 235) encontra a justificação para a consagração deste princípio da não retroactividade da lei fiscal nos princípios da igualdade e da legalidade, bem como no artigo 12.° do Código Civil.

Alberto Xavier (Manual de Direito Fiscal, I, Lisboa, 1974, pp. 191 e ss.) recorreria ao princípio da tipicidade fiscal e à necessidade de protecção da confiança, pois “se o princípio da legalidade se compadecesse com a simples exigência de uma lei formal, ainda que esta se pudesse reportar a factos passados, a garantia que pretende oferecer aos cidadãos ficaria em grande parte esvaziada de conteúdo”.

O) Jurisprudência

Relativamente à Jurisprudência, os Acórdãos da 2.a Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Outubro de 1980 e de 4 de Março de 1982, vão no reconhecimento claro desta proibição da retroactividade da lei fiscal por referência ao princípio da anualidade dos impostos. Também o Tribunal Constitucional se pronunciou sobre a proibição da retroactividade da lei fiscal, nos (Acórdãos n.° 409/89, n.° 216/90 e n.° 410/95), mas aqui com fundamento no princípio da protecção da confiança dos cidadãos.

Podemos concluir pela admissibilidade deste princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal que, apesar de apenas ter sido consagrado explicitamente na Constituição em 1997, já era admitido, mesmo que implicitamente, pelo texto originário da Constituição de 1976.

E) Resumo

Podemos desde já identificar limites formais e materiais à tributação, determinados por vários princípios constitucionais.

Como limites formais, identificamos desde já o princípio da legalidade fiscal, que resulta, nos Estados modernos, da divisão da titularidade do exercício do poder, pelo que, os impostos têm que ser criados e disciplinados por lei e por aprovação orçamental, conforme alínea i) do n.° 1 do artigo 165.° da CRP.

Outro limite à retroactividade é dado pelo princípio da segurança jurídica que se relaciona com o princípio da protecção da confiança dos cidadãos. Este princípio é dominante em Direito fiscal e ajuda a apoiar a tese da proibição da retroactividade da lei fiscal. Sendo assim, a retroactividade é vedada por este princípio e na medida dos interesses que lhe estão subjacentes.

A proibição da retroactividade dos impostos enquadra-se num bem definido sentido do Direito português contra a retroactividade. Nesta orientação, encontramos a retroactividade da lei penal incriminadora, a não ser que seja mais favorável ao arguido; a retroactividade em lei penal processual; em retroactividade das leis restritivas de direitos de liberdades e garantias; e a retroactividade da declaração de inconstitucionalidade de normas jurídicas, no âmbito da fiscalização sucessiva abstracta, quanto ao caso julgado.

Síntese parcial:

a) A proibição da retroactividade integra-se no princípio (garantia) da certeza do Direito.
b) Tal proibição está presente na generalidade dos Direitos (italiano, espanhol, suíço, grego, moçambicano, de Cabo Verde, brasileiro, etc.).
c) Em Direito português, a proibição da não retroactividade em Direito fiscal está estatuída no artigo 106.°, n.° 3, da CR.
d) Os trabalhos preparatórios revelam que a proibição da retroactividade em matéria de impostos (elementos essenciais) não admite desvios.
e) A Lei Geral Tributária aplica e desenvolve o princípio constitucional da não retroactividade.
f) A Doutrina e a Jurisprudência já antes da norma constitucional assentavam, com variadas matizes, mas de acordo com o essencial, sobre a proibição da retroactividade.
g) Consenso que só se tem acentuado.

9) A extensão da não-retroactividade. Evolução da Doutrina

A) A não-retroactividade em geral

A não-retroactividade dos impostos significa que a norma de incidência, que prevê ou altera matéria colectável, ou sujeitos passivos, taxas, garantias dos contribuintes e benefícios fiscais, e estão agora em causa, sobretudo, os dois primeiros aspectos—só é aplicável aos factos tributários positivos ou negativos seguintes. Não àqueles que já ocorreram até esse momento.

Assente este princípio, há que considerar como surgem e como perduram no tempo os factos tributários, para apreciar a verdadeira extensão da não retroactividade.

Segundo José de Oliveira Ascensão, a retroactividade analisa-se (em Direito Civil onde a reflexão desta matéria teve, primeiro, lugar) nos seguintes momentos (O Direito, Introdução e Teoria Geral, 9.a ed., Coimbra, 1995, p. 506):

“1—A retroactividade extrema, por ela se atingindo mesmo o caso julgado; 2—a retroactividade quase extrema, estando só em causa efeitos já totalmente consolidados, mas não através do caso julgado; 3—a retroactividade agravada, reportando-se a efeitos produzidos e garantidos por um título especial; 4—a retroactividade ordinária, tendo que ver simplesmente com efeitos já produzidos, e não previstos em qualquer das modalidades anteriores.

No âmbito dos direitos fundamentais, J. J. Gomes Canotilho distingue entre a retroactividade própria ou autêntica, aquela que verdadeiramente atinge os efeitos passados de protecção de um certo direito fundamental, e a retroactividade imprópria ou inautêntica, aquela que não se refere exclusivamente aos efeitos passados, já que ainda alcança os efeitos que, criados no passado, se projectam no presente (Direito Constitucional, Coimbra, 6.a ed., p. 616).

B) A não retroactividade em Direito fiscal

Os problemas mais complexos da não retroactividade não se colocam quando o facto tributário se verificou totalmente antes da nova lei, esgotando todos os seus efeitos antes deste momento. Como também tais problemas não se verificam quando o facto tributário se verificou completamente a seguir à entrada na nova lei.

Os problemas são suscitados quando o facto tributário se verificou antes da entrada em vigor da nova lei mas projecta os seus efeitos para depois da entrada em vigor desta.

Alberto Xavier, classificando a retroactividade em matéria fiscal, propõe a seguinte trilogia (ob. cit., p. 197 e segs.)

1—Retroactividade máxima—A revalorização do facto tributário inteiramente ocorrido à luz da norma anterior e com os correspectivos efeitos já completamente esgotados;
2—Retroactividade intermédia—A revalorização de facto tributário ocorrido ao abrigo de norma anterior, mas com efeitos que se projectam já no âmbito temporal da lei nova;
3—Retroactividade mínima—A revalorização de facto tributário que, tendo sido iniciado à luz da norma antiga, ainda avança para o âmbito da lei nova, tratando-se, portanto, de um facto tributário continuado ou sucessivo no tempo.

10. Apreciação crítica da extensão da proibição da retroactividade.

Parece-nos, nesta matéria, e com Bacelar Gouveia (A proibição da retroactividade da norma fiscal, cit., in Diogo Leite de Campos e outros, Problemas fundamentais de Direito tributário, Lisboa, Vislis, 1999, p. 61 e segs.), que as duas primeiras categorias de retroactividade indicadas por Alberto Xavier deveriam estar incluídas no mesmo conceito e sujeitas ao mesmo regime de proibição.

Pois ambas estão abrangidas pelos mesmos interesses (certeza e segurança do Direito) que determinavam a não-retroactividade.

Há que conhecer o regime tributário que se aplica nos negócios—compreendendo-se, por total identidade de razões, no âmbito do negócio, a celebração deste e os seus efeitos. Os efeitos do negócios são o negócio.

A autonomização da hipótese de retroactividade mínima já parece viável, embora se deva discutir o regime que se lhe vai aplicar.

Antecipo que também aqui deve haver uma integral aplicação da proibição constitucional.
A proibição da retroactividade em relação ao facto tributário que pertence inteiramente ao passado, não suscita problemas.

Levantam-se, sim, problemas quanto à aplicação da lei a um facto tributário que se formou no passado e decorre no tempo presente. Em termos de facto tributário continuado.

É o caso dos impostos directos (IRS e IRC) que incidem sobre, frequentemente, sobre factos continuados (percepção de um rendimento com a mesma natureza).

Há aqui que distinguir, e continuamos com Bacelar Gouveia, três hipóteses diversas:

1—Inaplicação no ano fiscal em curso, apenas se podendo aplicar na vigência do exercício fiscal subsequente, pela circunstância do facto tributário se formar no início do ano fiscal.
—Esta posição fora defendida, antes da Constituição de 1976, por José Manuel Cardoso da Costa (Curso de Direito fiscal, cit., p. 242 e 243); e na vigência da Constituição de 1976, por Alberto Amorim Pereira (Noções de Direito Fiscal, Porto, 1983, p. 59 e segs., p. 61) entre outros.

2—Aplicação no ano fiscal em curso, logo desde o início do mesmo, na medida em que a formação do facto tributário só se completa no seu termo, não havendo assim retroactividade (posição sustentada pelo Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 2 de Fevereiro de 1972, em Acórdãos Doutrinais, XXI, p. 124).

3—Aplicação “pro rata temporis”, diferenciando-se os elementos divisíveis do facto tributário complexo que, dentro do mesmo ano fiscal, se verificam antes e depois da entrada em vigor da norma fiscal nova, só se aplicando a estes (vide Alberto Xavier, Manual, citado, p. 201 e 202).

Antes de mais, convém salientar o facto de a C.R.P., no artigo 103.°, fazer menção à proibição da retroactividade da lei fiscal apenas quando esteja em causa um imposto, afastando a hipótese das taxas. Assim sendo, apenas se proíbe a retroactividade da lei fiscal quando esteja em causa um imposto, que corresponda, portanto, a uma prestação unilateral, arrecadada coactivamente, e relativamente às quais o contribuinte não dispõe de qualquer liberdade de celebração. Há, neste caso, mais interesses a salvaguardar logicamente.

Também se excluem desta proibição de retroactividade da lei fiscal, os casos em que estejam em causa normas fiscais de cariz procedimental ou processual que se aplicam imediatamente, a não ser que se verifique, objectivamente, uma diminuição das garantias de defesa do contribuinte.

A chave da determinação da retroactividade reside na localização do nascimento do imposto que corresponde à formação do facto tributário que aparece na estatuição da norma fiscal.

A referência a este momento é importante, desde logo, porque é a partir dele que conseguimos determinar se estamos na presença de uma norma retroactiva ou não.

É neste momento que Alberto Xavier (ob. loc. cits.) se apoia para falar da questão da proibição da retroactividade da lei fiscal.

Este autor distingue três tipos de retroactividade.
A retroactividade máxima, para os casos em que o facto tributário ocorreu inteiramente à luz da lei anterior. Na retroactividade intermédia, apesar o facto tributário ter ocorrido à luz da lei anterior, há ainda efeitos que se verificam depois da lei nova. Na retroactividade mínima, o facto tributário que se iniciou com a lei antiga, termina apenas depois da entrada da lei nova, assumindo-se como um facto tributário continuado ou sucessivo no tempo.

Em relação à retroactividade máxima e à intermédia, não há dúvidas em se afirmar da proibição da retroactividade fiscal aquando da introdução de um novo regime pela lei nova, uma vez que facto tributário ocorreu na sua plenitude durante a vigência da lei anterior.

11. Retroactividade “mínima”. O critério “pro rata temporis”.

Já no que se refere à retroactividade mínima, Alberto Xavier entende que se deve recorrer ao critério da “pro rata temporis” nos casos dos impostos de obrigação periódica uma vez que estes não são instantâneos, dificultando assim a aferição do momento exacto de ocorrência do facto tributário.

12. Cont.—Superação do critério “pro rata temporis”—o critério da casualidade.

Contudo, não se pode defender um critério como este propugnado por Alberto Xavier, não só porque se mostra desadequado face aos princípios da Constituição inerentes a um Estado de Direito Democrático, bem como por se revelar de alguma incompatibilidade com a coerência lógica do nosso sistema jurídico.

Muito antes de haver uma consagração expressa constitucional da proibição da retroactividade, já o Supremo Tribunal Administrativo (no Acórdão de 29 de Outubro de 1980 da 2.a Secção do Contencioso Tributário e no Acórdão de 4 de Março de 1982 da 1.a Secção), admitira a proibição da retroactividade com fundamento em diversos princípios do Estado de Direito Democrático plasmados na Constituição de 1976; como é o caso do princípio da legalidade tributária que não admite a aplicação de normas materiais retroactivas.

Já nessa altura se entendia que “o direito tributário tem um critério próprio, quer para apreciar a legitimidade da norma retroactiva, quer para definir o que se deve entender por aplicação retroactiva das leis do imposto. Tal critério decorre do artigo 106.°, n.° 2, da actual Constituição enquanto estabelece que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Esse preceito, que estabelece, sem dúvida, o princípio da legalidade dos impostos, corresponde essencialmente ao artigo 70.° da anterior Constituição.

Daí que (…) ao consagrar uma reserva absoluta de lei formal, um princípio de tipicidade, fê-lo por razões de segurança jurídica, especialmente relevantes de direito tributário—segurança esta que, posta em contacto com a matéria tributária e corporizada no princípio da legalidade, se traduz num princípio de protecção da confiança”, (in Acórdão da 2.a Secção do S.T.A. de 29 de Outubro de 1980).

É ainda de realçar o facto de, nestes Acórdãos se fazer referência a um princípio basilar do nosso Estado de Direito Democrático como é o princípio da anualidade da lei do orçamento consagrado nos actuais artigos 105.°, 106.° e 107.° da C.R.P.

Este princípio da anualidade leva-nos a completar a perspectiva “limitada”, restrita ao Direito Fiscal, com a do Direito financeiro, em termos de uma compreensão global do sistema.

Na esteira da tese defendida por Jorge Bacelar Gouveia (in ob. cit., 1999, pág. 61), não se pode hoje aceitar a solução proposta por Alberto Xavier no que se refere aos casos de retroactividade mínima, pois “o ano fiscal joga aqui um papel decisivo, porquanto a Constituição Fiscal não pode ser desenraizada da Constituição Financeira no seu conjunto, apelando-se para a Constituição Orçamental. E princípio fundamental desta é, sem margem para dúvidas, o da anualidade do orçamento, segundo a qual as receitas, para serem cobradas exigem uma autorização parlamentar anual. Pela amplitude com que o texto constitucional consagra a proibição da retroactividade, é possível afirmar que ela atinge sempre qualquer norma fiscal que pretenda modificar os termos da tributação dentro do ano fiscal em que entra em vigor.”

Efectivamente, o IRS, enquanto imposto periódico, assume algumas particularidades uma vez que é um imposto de formação sucessiva durante um ano económico. Contudo, estas particularidades inerentes a este tipo de imposto não se podem traduzir numa grave ofensa ao princípio da igualdade fiscal. Saliente-se o facto de, para os impostos periódicos, a separação dos anos fiscais ser de real importância. Assim sendo, cada ano fiscal deve ser encarado como um momento único no tempo. E, efectivamente, encara-se assim, quando se utiliza na linguagem fiscal” o IRS do exercício de 2000”, por exemplo. Esta correspondência do ano X com o IRS X, denota a opção clara de olhar para o ano fiscal como um único momento.

É de realçar ainda que, se não defendermos esta tese, estaremos a abrir precedentes que a curto prazo se demonstrarão nocivos para o direito que cada indivíduo tem num Estado de Direito Democrático. A tese defendida por Alberto Xavier da “pro rata temporis”, em nada salvaguarda o princípio da segurança e certeza jurídicas, uma vez que, o sujeito passivo de imposto não consegue prever com exactidão qual o regime que lhe será aplicável.

Pensemos numa seguinte hipótese prática. Dois sujeitos passivos distintos, que designaremos como A e B, no ano de 2004 trabalhavam na mesma empresa. Contudo o A foi despedido a Junho de 2004, exactamente na altura em que houve uma alteração na taxa a tributar ao nível do IRS, não arranjando mais nenhum emprego nem qualquer subsídio de desemprego até ao final do ano fiscal de 2004.

Vendo assim as coisas, estaremos perante um caso em que, dois sujeitos, num mesmo ano fiscal, foram tributados, sobre o mesmo imposto, por duas taxas diferentes, o que põe em causa um princípio caro ao nosso Estado-de-Direito-Democrático que é o princípio da igualdade, mais especificamente o princípio da igualdade tributária.

Não se pode aceitar uma divisão temporal num mesmo ano fiscal, sob pena de vermos o poder político a modificar a seu belo prazer a tributação aplicável. De salientar ainda o facto de, caso aceitássemos este critério defendido por Alberto Xavier do “pro rata temporis”, perderia grande parte do seu sentido a proibição da retroactividade fiscal no caso dos impostos periódicos, mais precisamente para o IRS.

Nesta matéria, concordamos mais uma vez com Jorge Bacelar Gouveia ao afirmar que a amplitude com que o texto constitucional consagra a proibição da retroactividade implica que ela atinge sempre qualquer norma fiscal que pretenda modificar os termos da tributação dentro do ano fiscal que entra em vigor. A separação entre anos fiscais, para o caso dos impostos periódicos, é fundamental. Só para o ano fiscal seguinte àquele em que a norma fiscal entra em vigor a tributação aparece como legítima (ob. cit., p. 64). Mas, noutra perspectiva, a obrigação fiscal só se constitui com o termo do ano fiscal durante o qual se receberam os rendimentos. Daí a solução do artigo 12.°, 2 da Lei Geral tributária ao permitir a aplicação da lei fiscal no período decorrido a partir da sua entrada em vigor.

13. Recapitulação—(antes de continuar …).

Recapitulando, diremos que as leis criadas num ano, referentes a impostos de facto continuado, só se aplicarão no ano seguinte —ou aos impostos de facto continuado cujo primeiro momento do facto gerador se inicie depois da sua entrada em vigor.

Assim, numa lei de 2000 que altere a incidência do IRS só se aplicará em 2001.
Depõe neste sentido a lei constitucional devidamente interpretada.
Mas julgo que não podemos ficar por aqui.

O caso em análise tem especificidades que tornam a inaplicabilidade de lei de 2000 ainda mais evidente. Passemos a este ponto.

14. Os ganhos em causa como “facto tributário isolado” só dependente da fixação da taxa.

Suponhamos que aceitávamos o critério “pro rata temporis”. Mesmo assim, a Lei 3-B/2000 e a Lei 30-G/2000 não se aplicariam aos ganhos resultantes das opções de compra de acções no decurso de 2000.

Os ganhos com “stock options” não são consumidos pelo IRS enquanto imposto de formação sucessiva.
Os ganhos com “stock options”, (como qualquer ganho resultante de mais valia) autonomizam-se no âmbito do IRS, distinguem-se do fluxo continuado de rendimentos do trabalho que estão na base do IRS. Que constituem o pressuposto do imposto, moldando este.

O ganho com “stock options” é economicamente uma mais-valia. É um ganho isolado em si mesmo; um facto tributário de “per-si”, que se esgota em si mesmo. Podia estar sujeito a um imposto separado ou ao IRS numa diferente categoria. A sua inclusão no IRS tem um carácter sobretudo formal, para justificar um imposto “único”.

No seio do IRS, as mais valias são um mundo “à parte” que, não “contagia” sequer, se houver menos-valias, os outros rendimentos tributáveis em IRS.

A sua inclusão no IRS servirá só para fazer aumentar a taxa deste.
Por outras palavras: os ganhos com “stock options”, quer no momento do seu exercício quer aquando da realização das mais-valias, são (economicamente) ganhos com mais-valias.

E esta natureza é incontornável.
Contudo, o legislador considerou tais ganhos rendimentos do trabalho, tributando-os enquanto tal. Mas é uma “ficção jurídica”, uma tributação assente em “critérios de normalidade”. Continuam a ser mais-valias, embora tributadas na categoria do IRS que compreende os rendimentos do trabalho.

Tais mais-valias são tributadas incluídas no fluxo de rendimentos do trabalho (dependente ou independente) mas economicamente não se incluem nele. São um facto gerador de imposto identificável e isolável.

O momento em que surge o facto gerador de imposto quanto às “stock options” é isolável no tempo; o montante de matéria colectável obedece a regras específicas de determinação (as das mais-valias). O serem tais mais-valias tributadas na categoria A representa uma “ficção” do legislador; e só tem interesse para a determinação da taxa que não é a da mais-valia, mas da categoria A.

Assim, mesmo que entendêssemos que as alterações legislativas ocorridas antes de 31/12 de um ano se vão aplicar a todos os rendimentos desse ano (IRS ou IRS) sempre deveríamos abrir uma excepção para este tipo de ganhos que se autonomizam e se esgotam no tempo.

Não se trata de um fluxo de rendimentos anual, com carácter homogéneo e que se esgota no fim do ano civil. Não. Trata-se de um facto tributário “isolado”, embora tributado à taxa da categoria A.

Depois, a pretensão de aplicação retroactiva da lei de 29 de Dezembro é desprovida de valor. A lei em causa não é interpretativa da lei de Abril, vindo antes, “ex novo”, completá-la. Pelo que a sua aplicação ao caso em análise envolveria sempre retroactividade constitucionalmente vedada.

Síntese parcial:

a) A não retroactividade dos impostos significa que a norma de incidência, que prevê ou altera matéria colectável ou sujeitos passivos, taxas, garantias dos contri-buintes e benefícios fiscais, só é aplicável aos factos tributários, positivos ou negativos, seguintes, e não àqueles que já ocorreram até ao momento.
b) Os factos tributários são verificados no decurso de 2000 são situáveis no tempo.
c) Pelo que normas posteriores não lhes são aplicáveis— como é o caso das Leis n.° 3-B/2000 e 30-G/2000.
d) Contudo, pode entender-se que o facto em causa se integra no facto continuado que está na base de IRS, só estando completo o facto tributário em 31.12.2000.
e) Pelo que as duas leis ainda se aplicariam a tal facto tributário, sem violação do princípio da não retroactividade.
f) Contudo, é princípio constitucional a anualidade do OE, segundo o qual as receitas, para serem cobradas, exigem uma autorização parlamentar anual, no início desse ano, para esse ano e só para esse ano; pelo que qualquer norma fiscal sobre os elementos essenciais do imposto só vigora para o ano seguinte.
g) E mesmo que assim não fosse, sempre se deveria recorrer ao princípio “pro rata temporis”, não se aplicando a lei nova (mesmo que considerassemos que o artigo 40.°, 3 da Lei 3-B/2000, na redacção que deu ao CIRS, era uma norma “completa”) aos factos isoláveis ocorridos antes da sua entrada em vigor.
h) Pelo que o facto em análise, exercício de “stock options”, verificado em 11.2.2000, não estaria abrangido por leis posteriores, quer pela Lei 3-B/2000 quer pela Lei 30-G/2000,
i) Sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio (garantia) da não retroactividade (n.° 3 do artigo 1060 da CR).
j) Tanto mais que os rendimentos (ganhos) resultantes do exercício de “stock options”, são economicamente “mais-valias”, isoláveis e situáveis no tempo, com autonomia,
k) Devendo ser (só) enquadrados na categoria G do IRS,
l) E só por determinação do legislador subsumidos à categoria A,
m) O que não lhes retira a sua individualidade própria nesta categoria, nomeadamente para aplicação do princípio “pro rata temporis”.

15. Consequências da retroactividade: a inexistência da norma.

Na medida em que a regra da retroactividade fiscal se integra no específico direito de resistência fiscal, o efeito vem a ser o da inexistência jurídica das normas que ofendam essa regra constitucional da retroactividade (Bacelar Gouveia, ob. cit., p. 75—e também, Nuno Sá Gomes, Manual cit., 11, p. 411 e segs.).

No quadro da violação dos direitos liberdades e garantias, Marcelo Rebelo de Sousa (O valor jurídico do acta inconstitucional, I, p. 144 e segs.) é do mesmo parecer.

Síntese parcial

a) As normas das Leis 3-B/2000 e 30-G/2000 que pretenderam a sua aplicação retroactiva em matéria de impostos, são inconstitucionais, por violação do princípio da não retroactividade,
b) O que envolve a inexistência jurídica de tais normas.

16. O pseudo carácter interpretativo da lei de 29 de Dezembro de 2000

A utilização do expediente de considerar uma norma interpretativa para determinar a sua retroactividade, tem sido usado excessivamente pelo legislador fiscal para tentar remediar as suas insuficiências de previsão e as suas limitações de técnica jurídica. Tentando regular, passados meses ou anos, situações passadas de que não foi capaz de se aperceber no momento próprio.

Vejamos o que é uma norma interpretativa.
Uma norma interpretativa não é uma verdadeira norma jurídica, assumindo antes carácter pedagógico (Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributário, cit., p. 220).

A interpretação que tais normas fazem de normas anteriores é válida para situações de facto anteriores à publicação de tal interpretação. Pois não se está perante uma norma jurídica em sentido próprio; e, depois, porque a norma aplicável é a interpretada e não a interpretativa.

A norma interpretativa deve limitar-se a fixar o sentido que era atribuído dominantemente à norma interpretada. Caso em que se estará a servir a certeza jurídica (Auts. ob. cits., p. 220).

Nada disto sucede no âmbito da presente análise. A norma referida constante do OE para 2000 é insuficiente, incompleta. Não regula a tributação dos ganhos com “stock options”, limitando-se a prever, “ex novo” e sem mais, a sua tributação.

Portanto, a Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro não veio interpretar, consagrando o sentido dominante que era atribuído à norma de lei de Abril: veio completá-la, completando a regulamentação jurídica da matéria. O Direito fiscal dos ganhos com “stock options” só passou a existir em 29 de Dezembro.

Assim, a Lei de 29 de Dezembro é inovadora: veio criar Direito. Pelo que não tem carácter interpretativo—e, muito menos, retroactivo como abusadoramente pretendeu o legislador.

Síntese parcial

a) O artigo da Lei 30-G/2000 não tem natureza interpretativa, mas sim inovadora,
b) Pois não vem, “pedagogicamente”, fixar o sentido que era atribuído dominantemente à norma interpretada, servindo a certeza jurídica,
c) Tendo vindo, antes, completar o artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3--B/2000, acrescentando previsões e estatuições novas a uma norma já de si inovadora.
d) Pelo que, nem pelo “artifício” do seu “carácter interpretativo” se pode atribuir retroactividade ao artigo da Lei 30-G/2000.

17. Síntese final.

No decurso do ano de 2000 encontramos duas leis, a 3-B/2000 e a 30-G/2000, versando a matéria do regime jurídico-fiscal da tributação da opção de compra de acções.

O artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3-B/2000 é incompleto, não prevendo, quanto à tributação das “stock options”, a determinação da matéria colectável e o momento do nascimento e exigibilidade do imposto; pelo que não é aplicável.

Mesmo que fosse uma norma completa, sempre haveria que fazer a pergunta da constitucionalidade da sua aplicação desde o início do ano civil (problema da retroactividade).

O artigo 1.° da Lei n.° 30-G/2000 veio completar o artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3-B/2000.
Há que fazer a pergunta da constitucionalidade da sua esta-tuição de se aplicar desde o início do período de vigência “pretendido” da Lei n.° 3-B/2000 (1.1.2000), ou, mesmo, desde o momento em que entraria em vigor a Lei n.° 3-B/2000 sem essa pretensão de retroactividade
A proibição da retroactividade integra-se no princípio (garantia) da certeza do Direito.
Tal proibição está presente na generalidade dos Direitos (italiano, espanhol, suíço, grego, moçambicano, de Cabo Verde, brasileiro, etc.).

Em Direito português, a proibição da não retroactividade em Direito fiscal está estatuída no artigo 106.°, n.° 3, da C.R.P..

Os trabalhos preparatórios revelam que a proibição da retroactividade em matéria de impostos (elementos essenciais) não admite desvios.

A Lei Geral Tributária aplica e desenvolve o princípio constitucional da não retroactividade.
A Doutrina e a Jurisprudência já antes da norma constitucional assentavam, com variadas matizes, mas de acordo com o essencial, sobre a proibição da retroactividade. Consenso que só se tem acentuado.

A não retroactividade dos impostos significa que a norma de incidência, que prevê ou altera matéria colectável ou sujeitos passivos, taxas, garantias dos contribuintes e benefícios fiscais, só é aplicável aos factos tributários, positivos ou negativos, seguintes, e não àqueles que já ocorreram até ao momento.

Pelo que normas posteriores não são aplicáveis—como é o caso das Leis n.° 3-B/2000 e 30-G/2000. — a factos tributários verificados no decurso do ano de 2000.

Contudo, poderia entender-se que tais factos se integrariam no facto continuado que está na base de IRS, só estando completo o facto tributário em 31.12.2000.

Pelo que as duas leis ainda se aplicariam a tais factos tributários, sem violação do princípio da não retroactividade.

Contudo, é princípio constitucional a anualidade do OE, segundo o qual as receitas, para serem cobradas, exigem uma autorização parlamentar anual, no início desse ano, para esse ano e só para esse ano; pelo que qualquer norma fiscal sobre os elementos essenciais do imposto só vigora para o ano seguinte.

E mesmo que assim não fosse, sempre se deveria recorrer ao princípio “pro rata temporis”, não se aplicando a lei nova (mesmo que considerássemos que o artigo 40.°, 3 da Lei 3-B/2000, na redacção que deu ao CIRS era uma norma “completa”) aos factos isoláveis ocorridos antes da sua entrada em vigor.

Pelo que, o exercício de “stock options”, verificado em 2000, não estaria abrangido por leis posteriores, quer pela Lei 3-B/2000 quer pela Lei 30-G/2000, sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio (garantia) da não retroactividade (n.° 3 do artigo 106.° da CR).

Tanto mais que os rendimentos (ganhos) resultantes do exercício de “stock options”, são economicamente “mais-valias”, isoláveis e situáveis no tempo, com autonomia, devendo ser (só) enquadrados na categoria G do IRS, e só por determinação do legislador subsumidos à categoria A, o que não lhes retira a sua individualidade própria nesta categoria, nomeadamente para aplicação do princípio “pro rata temporis”.

As normas das Leis 3-8/2000 e 30-G/2000 que pretenderam a sua aplicação retroactiva em matéria de impostos, são inconstitu-cionais, por violação do princípio da não-retroactividade, o que envolve a inexistência jurídica de tais normas.

O artigo 1.° — através da redacção dada aos artigos 2.°, c, c) 7 e 23.°, 4, do CIRS — da Lei 30-G/2000 não tem natureza interpretativa, mas sim inovadora, pois não vem, “pedagogicamente”, fixar o sentido que era atribuído dominantemente à norma interpretada, servindo a certeza jurídica, tendo vindo, antes, completar o artigo 40.°, 3 da Lei n.° 3-B/2000, acrescentando previsões e estatuições novas a uma norma já de si inovadora.

Pelo que, nem pelo “artifício” do seu “carácter interpretativo” se pode atribuir retroactividade ao artigo 1.° da Lei 30-G/2000.


(*) Catedrático da Faculdade de Direito de Coimbra. Advogado.

(**) Advogada.

(***) Advogada.