Pelo Dr. João Nuno Calvão da Silva

SUMÁRIO:
Nota Prévia. 1 – Enquadramento conceptual: fraude fiscal, planificação fiscal e elisão fiscal. 2 – Qualificação jurídica da elisão fiscal; a) Simulação; b) Fraude à lei; c) Abuso do Direito. 3 – Meios de combate à elisão fiscal; a) Presunções e ficções; b) Interpretação; c) Integração; d) Cláusulas especiais anti-abuso. 4 – Cláusula geral anti-abuso; a) História; b) Pressupostos; c) Consequências; d) Procedimento de aplicação; e) Problema jurídico-constitucional; f) Problema jurídico-constitucional: o nosso entendimento. 5 – Reflexões finais. Bibliografia

Nota Prévia

O problema da fuga aos impostos assume decisiva importância nos tempos actuais para a maioria dos Estados, pela perda de receitas e injustiças sociais daí decorrentes. Urge, por isso, lutar contra a evasão “ilícita” dos contribuintes, sem pôr em causa a segurança jurídica, pedra angular de qualquer Estado de Direito democrático.

No presente trabalho debruçamo-nos sobre o fenómeno da “elisão fiscal” e os meios de o combater, com particular realce para a cláusula geral anti-abuso.

Em primeiro lugar, clarificamos conceitos, distinguindo as “fugas” ao imposto lícitas das condutas que importa combater, destacando a denominada “elisão” fiscal.

Em segundo lugar, procedemos à configuração da natureza jurídica da elisão fiscal, para, de seguida, analisarmos várias das formas possíveis de a combater.

Em terceiro lugar, concentramo-nos na cláusula geral anti-abuso, analisando o art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária e as cautelas a ter na sua aplicação, bem como os problemas jurídico-constitucionais que suscita.

Finalmente, concluímos pela constitucionalidade e utilidade de uma cláusula geral anti-elisão, instrumento especialmente importante no quadro actual de “privatização” da administração dos impostos.

1. Enquadramento conceptual: Fraude fiscal, planificação fiscal e elisão fiscal

Apesar da profusão conceptual reinante(1), entendemos preferível distinguir fraude fiscal de evasão fiscal. A fraude fiscal (a tax evasion anglo-saxónica) consubstancia o domínio do ilícito fiscal: verifica-se quando há uma violação (directa) da lei, ou seja, quando se encontram preenchidos os pressupostos das normas de incidência e, todavia, há “fuga” ao imposto devido.

É o campo das infracções às normas tributárias, definidas como crimes (direito penal fiscal) ou contra-ordenações (direito contra-ordenacional fiscal), aqueles puníveis com pena de prisão e multa e estas com coima(2).

A evasão fiscal, por sua vez, reporta-nos ao campo da “licitude” fiscal: o facto tributário desencadeador da aplicação da norma de tributação não se verifica, pelo que a obrigação fiscal não chega a nascer. Consequentemente, não podemos perspectivar uma “fuga” ao imposto, pois este, rigorosamente, nunca foi devido.

Neste contexto, temos, porém, de distinguir entre a planificação fiscal (tax planing, na terminologia anglo-saxónica) e a elisão ou evitação fiscal (a tax avoidance anglo-saxónica), condutas, a nosso ver, susceptíveis de diferentes reacções do ordenamento tributário.

Assim, a planificação ou prevenção fiscal decorre do princípio da liberdade contratual dos indivíduos, emanação da sua autonomia privada e condição indispensável da realização da dignidade do ser humano enquanto tal.

No âmbito do poder de auto-regulamentação, o contribuinte determina a sua actividade tendo em conta o factor fiscal, ou seja, adopta os comportamentos fiscalmente menos onerosos, algo não condenável e muitas vezes incentivado pelo próprio Estado (3).v
Com efeito, “é desrazoável tomar uma decisão sem ter analisado e previsto todas as suas consequências fiscais. A gestão das famílias e das empresas é também uma gestão fiscal: previsão de impostos e escolha da via fiscalmente menos onerosa compatível com os interesses visados” (4).

Aliás, se a administração dos bens de uma empresa não se orientar no sentido de maior eficácia, reduzindo ao mínimo os custos, nomeadamente fiscais, para assim alcançar maiores lucros, estaremos perante uma situação de má gestão.

Pelo que a procura da via menos tributada ao abrigo da livre gestão fiscal do contribuinte não oferece dúvidas quanto à sua conformidade com o ordenamento jurídico.

Mais dificuldades levanta, contudo, o fenómeno da elisão(5) ou evitação fiscal, o qual se traduz num comportamento formalmente não contrário à lei, mas pelo qual se atinge resultado idêntico ao que esta visa(va) impedir.

Por outras palavras: não se preenche a hipótese normativa, não surge a obrigação fiscal, mas o resultado económico é alcançado. Há um contorno da lei que permite ao contribuinte atingir efeitos equivalentes, sem ser tributado ou sendo-o mais favoravelmente.

Como veremos, julgamos que o sistema jurídico-fiscal tem de reagir a estas situações, sendo a cláusula geral anti-abuso um dos meios ao seu dispor.

Mas antes de analisarmos a figura que serve de objecto ao presente estudo, procedamos à análise da qualificação jurídica da elisão fiscal.

2. Qualificação jurídica da Elisão Fiscal

a) Simulação

A simulação(6) é uma divergência intencional entre a vontade real do declarante e a declaração, por força de um conluio (acordo simulatório) entre aquele e o declaratário, com o intuito de enganar terceiros. Frequentemente, o terceiro prejudicado é o Estado, no âmbito da lesão de interesses fiscais.

A simulação pode ser absoluta ou relativa, assumindo esta as modalidades de simulação sobre os sujeitos ou sobre o conteúdo do negócio, quer sobre a sua natureza quer sobre o seu valor (7).

Na simulação absoluta, as partes fingem celebrar um negócio, quando na realidade não querem nenhum, existindo apenas o negócio simulado e nada mais.

Em termos tributários, podemos configurar o recurso a esta modalidade de simulação como forma de preencher os pressupostos de aplicação de uma norma que preveja isenções ou benefícios fiscais.

Embora o art. 39.° da Lei Geral Tributária apenas se dirija aos casos de simulação relativa, não oferece contestação o facto de os negócios absolutamente simulados serem nulos, conforme resulta do art. 240.°, n.° 2, do Código Civil, devendo por isso ser desconsiderados.

Contudo, a modalidade mais habitualmente utilizada para a elisão fiscal é a simulação relativa, em que se cria um negócio simulado, uma realidade aparente, para encobrir o negócio dissimulado, a verdadeira realidade, pois as consequências jurídico-económicas daquele não são tributadas ou são-no em menor medida.

Aquando da aplicação do imposto, tem de haver declaração judicial da nulidade do negócio simulado (art. 39.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária) (8) e tributar-se o negócio dissimulado, o qual é válido se preencher os requisitos legais, designadamente ter na sua base uma causa verdadeira e lícita (art. 39.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária).

Na prática, os negócios sem substância económica real, realizados com o exclusivo propósito de obter uma vantagem fiscal, são muitas vezes enquadrados no conceito de simulação(9). Todavia, não os devemos reconduzir a negócios simulados, porquanto são efectivamente queridos e realizados pelas partes, embora possam ocultar a motivação e esta possa coincidir com o resultado pretendido nos negócios simulados — redução ou exclusão da carga fiscal; diferentemente, os negócios simulados não são realmente desejados pelas partes, não passando de meras aparências ou ficções criadas para encobrir a verdadeira realidade, o negócio pretendido.

Dito de outro modo, nos primeiros temos um negócio realmente desejado e concluído pelas partes, em ordem a obter efeitos económicos idênticos àqueles que seriam exequíveis através de outros negócios fiscalmente mais onerosos: poderão questionar-se os motivos que levaram à celebração daquele, mas não o facto de ele ser cumprido na sua plenitude, porque a vontade real das partes o determina; nos segundos, nos negócios simulados, a vontade diverge da declaração, não podendo por isso confundir-se com situações de uma vontade real essencialmente ditada por finalidades fiscais.

O ponto nevrálgico será a destrinça entre a motivação de um negócio realmente querido e a vontade real na celebração do negócio, a qual não existe na simulação (10). Assim se entende a distinção entre situações a que a cláusula geral anti-abuso poderá ser aplicável, eventualmente integráveis no conceito de fraude à lei, e as configuradoras de simulação.

b) Fraude à lei (11)

A lei pode ser violada directa ou indirectamente, consoante se ofende a sua letra (actuação contra legem) ou, respeitando-se esta, o seu espírito (actuação in fraudem legis).

Como ensina Manuel de Andrade, “são negócios contra a lei os que ofendem aberta ou declaradamente uma proibição legal; são negócios em fraude à lei (…) aqueles que procuram contornar ou circunvir uma proibição legal, tentando chegar ao mesmo resultado por caminhos diversos dos que a lei designadamente previu e proibiu—aqueles que por essa forma pretendem burlar a lei”(12).

A ilicitude emergirá aqui do resultado, pois alcança-se algo que o direito proíbe, e não dos meios, pois estes são admissíveis. Não se actua abertamente contra o prescrito na lei, antes se contorna esta, atingindo-se os efeitos que pretende impedir.

A nosso ver, a fraude à lei fiscal não é mais do que uma mera concretização do instituto geral da fraude à lei (13).

Na verdade, o contribuinte que, através de actos em si mesmo lícitos mas anómalos, atinge resultados económicos equivalentes aos que obteria pelas vias normais da previsão legal, mas ficando isento ou tributado em menor medida, contorna a lei fiscal. Estamos perante uma situação substancialmente idêntica à do indivíduo que, para não violar determinada proibição legal de doar, efectua uma venda por preço irrisório. A única diferença resulta de ali estarmos no campo do Direito Fiscal, aqui do Direito Civil.

A consequência no domínio tributário (14) será a desconsideração do acto fraudulento e a aplicação do regime tributário da norma defraudada, pois, como defende Saldanha Sanches, “aqui, o que está em causa é conseguir mediante o processo de aplicação da lei fiscal uma justa distribuição dos encargos tributários” (15).

O negócio indirecto(16) e o negócio fiduciário, figuras de cujo desenvolvimento não nos ocuparemos agora dadas as limitações de espaço que temos de respeitar, são instrumentos de realização da fraude à lei, sempre que a sua finalidade seja a obtenção de um resultado contrário àquela. São pois, em nossa opinião, figuras destituídas de conteúdo próprio, utilizadas para prosseguir efeitos que caem no âmbito da fraude à lei (17).

Seja qual for a modalidade de fraude à lei, importa ressalvar a sua diferença face à simulação: nesta, há um dissídio entre a vontade real e a vontade declarada; naquela, as partes querem realmente o negócio que realizam e visam realmente atingir o fim próprio do negócio, embora finalidades indirectas (também atingidas por este) possam ter sido determinantes para a sua realização.

c) Abuso do Direito (18)

O abuso do direito, regulado no art. 334.° do Código Civil, determina a ilegitimidade do exercício de um direito subjectivo quando daí resulta uma violação ostensiva dos ditames da boa fé, dos bons costumes e dos limites decorrentes da função económica e social do direito.

Visa-se a condenação de práticas abusivas, das condutas formalmente respeitadoras dos limites de um direito subjectivo, mas que constituem afronta grosseira ao conjunto de regras sexuais, familiares e deontológicas (boni mores), às exigências de boa fé e ao fim social ou económico desse direito, a descobrir por interpretação.

Desta forma, o instituto do abuso do direito constitui uma válvula de respiração do valor da justiça, ou, como ensina Menezes Cordeiro, “é um excelente remédio para garantir a supremacia do sistema jurídico e da Ciência do Direito sobre os infortúnios do legislador e sobre as habilidades das partes”(19). Todavia, o instituto do abuso do direito deverá ser utilizado de forma excepcional: apenas quando estivermos diante de flagrantes violações dos valores fundamentais reinantes numa dada comunidade, sob pena de se pôr em causa o essencial valor da segurança jurídica, o que determinaria injustiças maiores (20).

Maria Fernanda Trigo de Negreiros(21) parecia adoptar esta tese para enquadrar o fenómeno da elisão fiscal, à semelhança de Bacelar Gouveia, conforme o próprio reconhece: “Maria Fernanda Trigo de Negreiros defendeu a teoria do abuso do direito(…). A nossa posição, apesar de assentar no mesmo instituto, tem itinerário e resultado diferentes”(22)(23).

Destarte, partindo da existência do princípio da tipicidade no Direito Fiscal, considerava-se que fora da área tipológica o particular seria livre de actuar. No entanto, a liberdade do contribuinte teria limites, entre os quais a não ofensa dos interesses do Fisco.

O “direito” da escolha fiscal mais conveniente seria abusivo, excederia os limites ao seu exercício, quando se concretizasse em esquemas anómalos de que resultasse a lesão de interesses fiscais do Estado. Maria Fernanda Trigo de Negreiros preconizava uma indemnização para esse tipo de casos, enquanto Bacelar de Gouveia considerava a situação elisiva como normalmente tributável, recusando aquela solução por pouco compatível com a natureza do problema(24).

Da nossa parte, não sufragamos a tese exposta. Na verdade, entendemos não existir um verdadeiro direito subjectivo(25), mas uma liberdade de opção do contribuinte pelas escolhas fiscais mais vantajosas, pelo que a teoria do abuso é inaplicável.

Por outro lado, traduzindo-se o abuso do direito numa violação indirecta do ordenamento jurídico, a sua configuração não andará longe de uma modalidade da fraude à lei.

O mesmo sucede com o “abuso de formas jurídicas”, ou seja, a utilização de formas jurídicas ou tipos contratuais anómalos, insólitos, para atingir os mesmos resultados económicos que seriam alcançados e (mais) tributados pelas vias normais previstas pelo legislador.

A solução do ordenamento jurídico para estes casos de “abuso das possibilidades de configuração” consistirá em fazer prevalecer os resultados económicos, a substância do negócio, sobre a forma, sobre o tipo contratual abusivamente utilizado pelo contribuinte para ser menos onerado fiscalmente(26).

A doutrina do abuso de formas ou configurações jurídicas, de origem alemã (Missbrauch von Formen), mais não é, do nosso ponto de vista, do que uma mera concretização da doutrina do abuso do direito (27), e, nesse sentido, à semelhança do anteriormente afirmado, susceptível de ser integrado nos quadros da fraude à lei(28).

3. Meios de combate à elisão fiscal

Após a arrumação conceptual (supra, n.° 1) e a qualificação jurídica da elisão fiscal (supra n.° 2), importa compreender algumas formas de combate a este fenómeno, uma vez que entendemos estar-se num domínio de poupança fiscal abusiva e não de mera economia de opção (29).

a) Presunções e ficções

As presunções são definidas nos termos do art. 349.° do Código Civil como “as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido”.

Assentando num juízo de probabilidade, as presunções surgem como valioso instrumento para aquelas situações em que a prova directa de um determinado facto se revela muito difícil ou mesmo impossível.

O legislador fiscal frequentemente (30) recorre a este procedimento, pois a determinação da matéria colectável nem sempre é feita directamente, antes se procurando induzir aquela mediante a denominada tributação por presunção(31).

Desta forma, as presunções ancoram-se num princípio da praticabilidade e numa ideia de combate à fraude e elisão fiscal. Todavia, a sua utilização pode pôr em causa o princípio da capacidade contributiva(32), o que determina a inconstitucionalidade das presunções absolutas de tributação, isto é., aquelas que não admitem prova em contrário(33).

Por este motivo, o art. 73.° da Lei Geral Tributária prescreve: “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”. Consagram-se assim apenas as presunções relativas, por não impedirem a prova de inexistência da capacidade contributiva prevista na lei.

De referir ainda que as presunções iuris tantum devem obediência ao princípio da proporcionalidade, apoiando-se em elementos idóneos reveladores de capacidade contributiva para exigir a tributação.

Por outro lado, as ficções são artifícios jurídicos em que o legislador assume como existentes factos desmentidos pela realidade, por razões que no domínio fiscal(34) se ligam aos princípios da praticabilidade e da luta contra a fraude e elisão fiscais.

Nestas situações, o princípio da capacidade contributiva tem “de contentar-se com uma válvula de segurança relativamente aqueles casos que, por atingirem tais níveis ou rigores de iniquidade, não podem deixar de permitir o afastamento das referidas regras de experiência”(35).

b) Interpretação

O Direito fiscal é um ramo do Direito como qualquer outro, pelo que a interpretação das normas jurídicas fiscais obedece às regras válidas para a generalidade do ordenamento jurídico (art. 9.° do Código Civil; art. 11.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária).

Rejeitamos assim processos metodológicos específicos de interpretação da lei fiscal, alguns dos quais advogados com claros fins anti-elisivos(36).

Deste modo, não podemos aceitar o princípio in dubio pro fisco, segundo o qual as leis fiscais deveriam ser interpretadas a favor do sujeito activo da relação jurídica do imposto, em nome da primazia do interesse geral do Estado sobre os interesses dos particulares.

Por outro lado, não acolhemos também a tese da interpretação funcional, defendida por Griziotti e a escola de Pavia no início dos anos 40 do Séc. XX. De acordo com esta tese, na interpretação das normas fiscais teria de se ter em conta o carácter instrumental do Direito Fiscal e os pressupostos políticos, económicos e financeiros subjacentes àquelas.

Como explica Menezes Leitão, “no seu pensamento, o intérprete deve verificar se existe no caso concreto a relação que caracteriza a função justificativa da tributação, se existe a causa da obrigação. Bastaria que o juiz reconhecesse a relação de causalidade entre o fim da lei e a aplicação do tributo ao caso concreto do contribuinte, ou seja, que a prestação corresponda ao escopo e à função ou razão político-económica, querida na lei para justificar a tributação, para que esta seja devida, deixando esta de se verificar no caso contrário”(37).

No limite, podia até uma determinada situação expressamente prevista na lei fiscal não ser tributada, uma vez não verificados os pressupostos políticos ou económicos do imposto em causa no caso concreto. Tal afigura-se inaceitável, pois o intérprete substituir-se-ia ao legislador, num ostensivo desprezo dos preceitos legais, fortemente atentatório da segurança jurídica.

Embora não aceitemos esta doutrina, parece-nos ter a tese o mérito de salientar a importância do elemento teleológico ou racio-nal na interpretação da lei, ao apelar à análise dos pressupostos políticos e financeiros, reveladores da função da norma.

Todavia, como ensina Vieira de Andrade, se “é certo que, no direito fiscal, a dimensão teleológica é com grande medida marcada por uma perspectiva económica e financeira, (…) isso não autoriza uma funcionalização ou “tecnicização” da actividade interpretativa”(38).

Consequentemente, não será igualmente admissível a tese da consideração económica, a qual propugna a interpretação de harmonia com critérios económicos como forma de combate à elisão fiscal.

Como os contribuintes abusam das formas jurídicas para obter certos resultados económicos com menores custos fiscais, dever-se-ia abstrair daquelas e procurar o substrato económico efectivo, enquanto real pressuposto da capacidade contributiva, objecto da norma do imposto.

Trata-se de um domínio particularmente aprofundado na experiência jurídica alemã e que no Direito Privado português se traduz na ideia de levantamento da personalidade colectiva(39) (Piercing the Veil). Desconsideram-se as formas jurídicas externas, para se surpreender a realidade económica subjacente, pois a tributação visaria resultados económicos e não negócios jurídicos(40).

Recusamos o princípio da realidade económica como cânone hermenêutico, pois, como acertadamente refere Leite de Campos, tal levaria “à mais completa arbitrariedade,” bastando “a qualquer funcionário da Administração afirmar uma certa realidade económica, a ocultar uma necessidade financeira, para fixar o imposto que melhor entender, com desprezo das normas jurídicas aplicáveis”(41)(42).
v Quem, como nós, reconduz a elisão fiscal à figura geral da fraude à lei, conclui ser a interpretação da lei fiscal um meio adequado de repressão daquele fenómeno, desde que se atenda ao sentido e fim da norma.

Na verdade, apesar de não aceitarmos a doutrina funcional ou da consideração económica, nos termos já anteriormente descritos, consideramos fundamental acentuar a importância do espírito da norma de incidência como forma de combate à elisão fiscal.

Desta forma, aceitamos a teoria da interpretação extensiva(43), ou seja, o alargamento do sentido textual da norma, mas ainda no âmbito dos seus significados possíveis, para o fazer coincidir com o espírito desta. Aliás, sendo este um dos resultados tradicionais da hermenêutica geral, não poderíamos deixar de concordar com a sua utilização na repressão da elisão.

Porém, podemos ir mais longe e admitir a interpretação teleológica neste campo. Trata-se de um novo cânone interpretativo, sustentado pelas correntes metodológicas actualmente dominantes, em que “se admite que o intérprete sacrifique (corrija) o texto da lei para realizar a intenção prática da sua norma sempre que, em virtude desde logo da alteração das circunstâncias que houvessem sido determinantes da previsão e da formulação expressa da lei, o respeito pelo teor verbal implicasse a frustração daquela intenção prático-normativa”(44).

Destarte, não nos parece de refutar liminarmente a possibilidade “de alargar (…) o campo de aplicação de uma norma, definido pelo texto, com fundamento (…) na sua imanente teleologia, a casos que por aquele texto não estariam formalmente abrangidos”(45).

Ao contrário da interpretação extensiva, a interpretação teleológica prossegue a actividade interpretativa para além dos sentidos que o texto da lei comporta, o que poderá pôr em causa a segurança jurídica, problema especialmente relevante num domínio como o Direito Fiscal, com particulares exigências em termos de princípio da legalidade.

Conscientes das cautelas que se impõem à admissão da extensão teleológica como meio de repressão da elisão fiscal, julgamos, todavia, não se poder esquecer que não estamos perante uma interpretação contra legem, pois o objectivo é precisamente o de salvar o espírito da norma(46).

c) Integração

O art. 11.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária, à semelhança da generalidade dos direitos europeus, proíbe o recurso à aplicação analógica das normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República.

A proibição da integração de lacunas no domínio das normas de incidência era pacífica na doutrina e na jurisprudência, tendo por isso o legislador consagrado expressamente a solução. Como referia Soares Martinez, “Essas normas não são aplicáveis analogicamente, em razão do princípio da legalidade do imposto. Porquanto a aplicação analógica se traduziria na formulação de uma nova norma, e não por via legal, que é a constitucionalmente adequada para estatuir sobre as matérias referidas(47).

Destarte, no caso de a realidade social desvendar omissões da regulamentação, entendia-se estarmos perante verdadeiras lacunas políticas, isto é, fruto de uma opção do legislador, e não jurídicas, impossibilitando-se a sua colmatação pelo aplicador.

Os interesses da segurança e certeza jurídicas subjacentes ao princípio da legalidade exigiriam a proibição da analogia, reconhecendo-se aos cidadãos o “direito de não pagamento dos impostos (…) no caso de eles terem sido criados de forma inconstitucional (designadamente por não terem sido criados pela AR, ou mediante autorização sua)”(48).

No entanto, para quem como nós defende haver um “continuum entre a interpretação e a integração”(49), e a inexistência de “uma diferença de princípio entre interpretação extensiva e integração de lacunas através da analogia”(50), não poderá aceitar a asserção sem mais.

Deste modo, se aceitámos a interpretação extensiva e não rejeitámos a extensão teleológica, também não vemos inconveniente em admitir a aplicação analógica das normas de imposição.

Parece-nos, aliás, ser a não rejeição total da integração analógica neste domínio exigida pelo princípio da igualdade, vector estruturante de todo o ordenamento jurídico, e por uma eficaz luta à fraude e evasão fiscais, objectivo sem expressa consagração constitucional, mas indispensável ao cumprimento daquele(51).

Na verdade, o princípio da igualdade, plasmado no art. 13.° da Constituição da República Portuguesa, é um dos pilares estruturantes do Estado de Direito em que vivemos, projectando-se também no Direito Fiscal. Tratar de igual forma o que é igual, e desigualmente o que é desigual, na medida dessa desigualdade, ou seja, a ideia de igualdade material vale também, indiscutivelmente, no domínio dos impostos.

O princípio da capacidade contributiva assume-se como o critério de aferição do que é igual ou desigual, serve de tertium comparationis, reclamando que iguais manifestações de riqueza sejam sujeitas aos mesmos impostos.

Ora, situações substancialmente semelhantes, análogas, devem ser alvo de idêntica tributação, sob pena de violação das mais elementares exigências de justiça social. Os imperativos decorrentes da estrita legalidade fiscal devem assim ceder perante as exigências de equidade.

Por outro lado, a admissão da analogia justifica-se ainda por razões ligadas a uma luta eficaz contra a fraude e evasão fiscal. Conquanto concordemos com Leite de Campos — segundo o qual “há uma errada tendência para fazer da luta contra a “fraude” fiscal um valor absoluto do ordenamento fiscal. Ora esta luta não está sequer prevista na Constituição da República (…)”(52)—, entendemos, porém, não carecer aquele desiderato de qualquer preceito expresso no texto constitucional, pois decorre do princípio geral da igualdade.

O art. 11.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária dispõe, contudo, e como já vimos, que “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva da lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”.

Determinará este preceito a impossibilidade de sustentação da posição exposta?
Pensamos que não. De facto, como ensina Casalta Nabais, “o legislador não está (…) impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas no domínio das normas integrantes da reserva de lei fiscal”.

Já os “aplicadores de tais normas, a administração tributária e o juiz, estão em absoluto proibidos, por aquele preceito da Lei Geral Tributária, de integrar tais lacunas”(53).

Em conclusão: o legislador, excepcionalmente, poderá prever a integração de lacunas no âmbito da disciplina dos elementos essenciais dos impostos. O art. 11.°, n.° 4, da Lei Geral Tributária não obsta a tal hipótese, nem a própria Constituição o faz, ao contrário do que acontece no domínio penal (art. 29.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa).

d) Cláusulas especiais anti-abuso

As normas especiais anti-abuso prevêem situações de facto que, embora formalmente lícitas, devem ser desconsideradas em ordem à sua tributação, por configurarem mecanismos abusivos pelos quais se alcança a elisão fiscal.

Não se confundem, porém, com a cláusula geral anti-abuso, uma vez que só se aplicam às situações taxativamente previstas, funcionando de forma rígida e posteriormente à elisão fiscal identificada.

Na verdade, a experiência revela-nos um conjunto de situações utilizadas para contornar as normas fiscais, seja para evitar a tributação, seja para obter vantagens fiscais em princípio não devidas. Por isso, o legislador tipifica aquelas situações, sujeitando-as a tributação ou excluindo a incidência dos benefícios fiscais(54).

A grande desvantagem destas cláusulas resulta da impossibilidade de o legislador prever toda a realidade. A necessidade de combater a elisão fiscal leva o legislador a pormenorizar o mais possível a norma anti-abuso, especificações excessivas, e que se revelam aquém do seu objectivo, na medida em que todas as condutas não determinadas poderão ser instrumento de contorno da norma.

Por este motivo, defendemos que a existência de normas especiais anti-abuso não afasta a aplicação da cláusula geral, uma vez verificados os seus pressupostos.

Com efeito, se é incontestável a aplicação de normas especiais em detrimento da cláusula geral nas situações de elisão fiscal ali previstas, entendemos ser esta aplicável em casos de contorno da previsão legal das cláusulas especiais(55).

O mesmo se diga em relação às normas sectoriais anti-abuso, menos elásticas que a cláusula geral anti-abuso, por se circunscreverem a um dado imposto ou sector de tributação, mas mais flexíveis relativamente às normas especiais, pois o seu modus operandi é característico da cláusula geral, visando atingir grupos de casos não pré-determinados(56)(57).

4. Cláusula geral anti-abuso

No quadro do combate à elisão fiscal, a cláusula geral anti-abuso ocupa actualmente lugar destacado, importando determo-nos nos problemas que a sua aplicação envolve.

O estudo adequado da figura, nomeadamente dos seus pressupostos e dos mecanismos procedimentais garantísticos que a devem acompanhar, é fundamental para a adequada compreensão deste instrumento, cuja errada utilização pela Administração tributária e tribunais pode dar lugar a intoleráveis violações da liberdade dos cidadãos e da segurança jurídica em geral.

a) História

A cláusula geral anti-abuso foi introduzida entre nós pela Lei n.° 87-B/98, de 31 de Dezembro (art. 51.°, n.° 7), que procedeu à sua inserção no Código de Processo Tributário (Decreto-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril), no art. 302.°-A. O que demonstra bem as dificuldades da sua admissão no ordenamento fiscal português.

Na verdade, encontrando-se já aprovada a Lei Geral Tributária (Decreto-Lei n.° 398/98) — diploma que procura ser uma “peça fundamental do sistema fiscal português”, ao promover “a concentração, clarificação e síntese em único diploma das regras fundamentais do sistema fiscal que só uma lei geral tributária é susceptível de empreender”(58)—, seria adequada a inserção da cláusula em apreço nesse diploma.

Como sublinha Carvalho Fernandes, a cláusula geral anti-abuso teria naturalmente de ser integrada no diploma consagrador dos princípios gerais do Direito Fiscal português, pelo que “ao incluí-la, não na Lei Geral Tributária, (…) mas no Código de Processo Tributário, onde passou a figurar desamparada e como corpo estranho, dir-se-ia estar o legislador a fazê-lo à socapa e de algum modo comprometido”(59)(60).

A errónea inserção sistemática da cláusula determinou que, menos de 6 meses após a sua entrada em vigor, fosse transferida para a sede própria, passando a constar do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, com a seguinte redacção:

“São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstra que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos”.

A disposição transcrita, transposição ipsis verbis do art. 32.°--A do Código de Processo Tributário, foi objecto de ampla crítica, destacando-se aqui os contundentes reparos de Diogo e Mônica Leite de Campos(61). Em primeiro lugar, os autores entendiam resultar daquela redacção a ineficácia civil, e não meramente fiscal, dos actos ou negócios jurídicos em causa.

Em segundo lugar, ao estatuir-se a tributação de um negócio não objectivamente celebrado mas ficcionado por lei, estar-se-ia a “criar para o contribuinte a obrigação de celebrar os negócios mais tributados”(62), algo claramente violador da livre iniciativa económica dos indivíduos.

Por outro lado, com a introdução dos motivos(63) dos contraentes, isto é, das suas considerações subjectivas, punham-se em causa a segurança e a certeza jurídicas, princípios estruturantes do Estado de Direito, levando os autores a concluir pela inconstitucio-nalidade do preceito.

À semelhança da generalidade da doutrina(64), também nós acompanhamos aquele entendimento. O mesmo fez o legislador pela reforma fiscal de Dezembro de 2000 (Lei n.° 30-G/2000), ao proceder à alteração da redacção da cláusula geral anti-abuso, a qual passou a dispor:

“São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”.

Analisemos o preceito.

b) Pressupostos

A aplicação de cláusulas gerais anti-abuso depende da verificação de duas premissas intimamente relacionadas: a intenção fiscal e a utilização de formas jurídicas desadequadas para a alcançar.

Na verdade, o art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária refere-se a “actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos (…) à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas (…)”, ou seja, exige um propósito de aforro fiscal.

Deste modo, é necessária a prova pela Administração fiscal do intuito preponderante ou exclusivamente fiscal do contribuinte, vale dizer, tem de se demonstrar a falta de racionalidade económica da operação.

Para isso, procede-se ao que doutrina e jurisprudência anglo--saxónicas denominam de business purpose test(65), utilizando-se a cláusula anti-elisão quando não existam motivos económicos válidos para a realização dos actos e negócios jurídicos, ou mesmo quando existindo tais justificações razoáveis, estas sejam acessórias relativamente ao objectivo do aforro fiscal.

Não acompanhamos assim o entendimento de autores como Vasco Moura Ramos(66), para quem o legislador deveria sancionar apenas os negócios com propósito unicamente fiscal, pois consideramos haver o perigo de qualquer pretexto económico, ainda que perfeitamente secundário e de relevância despicienda, poder servir de fundamento à fuga ao imposto devido.

Por outro lado, a avaliação da conduta do contribuinte deverá ser o mais objectiva possível, demonstrando-se que, de acordo com os parâmetros de razoabilidade comum, o fim da operação só pode ser a redução ou eliminação da carga fiscal. Daí a terminologia anglo-saxónica de purpose e não motive, pois o exame das intenções subjectivas seria muito difícil e perigoso em termos de segurança jurídica(67).

Para a apreciação da existência de propósito fiscal predominante, o Fisco recorre a elementos objectivos vários, de entre os quais se destaca o uso inadequado de formas jurídicas para evitar ou diminuir o encargo fiscal.

De facto, não basta, como acontecia na anterior redacção, a intenção de poupança fiscal, sendo necessária a utilização ”de meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas” para a prossecução de negócios com orientação exclusivamente fiscal ou de finalidades económicas meramente secundárias.

O recurso a formas manifestamente insólitas e impróprias para a obtenção de certos fins económicos constitui assim um limite à liberdade contratual e à autonomia privada dos cidadãos, legitimando a actuação da cláusula anti-elisão, quando tais opções anómalas sejam determinadas fundamentalmente por fins fiscais.

Se os caminhos normais para lograr um certo resultado não são seguidos por razões primordialmente fiscais, estamos no campo de actuação da cláusula geral anti-abuso, na medida em que, não havendo motivos económicos válidos a justificar o recurso a configurações jurídicas anómalas, nos encontramos no domínio da elisão e já não da economia de opção.

c) Consequências

A mera busca de vantagens fiscais, ou, pelo menos, a acessoriedade dos propósitos comerciais, envolve o abuso das possibilidades de configuração jurídica, cabendo à Administração fiscal a prova em cada caso concreto de o mesmo se ter verificado.

No caso de se provar que os actos ou negócios jurídicos foram celebrados com a finalidade única ou predominante de exclusão ou redução do encargo tributário, poderá haver uma “desconsideração da personalidade jurídica”, um “levantamento do véu”, “efec-tuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua (deles, dos actos ou negócios artificiosos)(68) ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” (art. 38.°, n.° 2, in fine, da Lei Geral Tributária).

Destarte, na aplicação da norma anti-abuso há a desconsideração de actos ou negócios artificiosos, cabendo à Administração fiscal(69) a demonstração dessa artificiosidade. A consequência jurídica será a tributação de um facto que não se verificou, o qual, porém, seria a via normal de atingir o fim económico desejado, se o aforro fiscal não fosse o objectivo essencial, ou mesmo único, da operação. Como refere Leite de Campos, “o art. 38.° da LGT contém uma espécie de ficção de que a hipótese normativa se produziu”(70).

A nosso ver, a desconsideração legal exposta não põe em causa a liberdade negocial dos contribuintes e o seu poder de autoregulamentação. Como defende Saldanha Sanches, “o que está em causa é a possibilidade da vontade do contribuinte ser relevante em relação ao nível da sua oneração fiscal”(71).

Por outro lado, o legislador cominou ainda a ineficácia(72) “no âmbito tributário” (73) dos actos ou negócios jurídicos descritos no art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária. Se tais actos ou negócios são inteiramente válidos no campo do Direito Privado, aí produzindo normalmente os seus efeitos, são também lícitos no âmbito do Direito Fiscal, embora aqui não produzam os efeitos pretendidos, os quais são desconsiderados.

d) Procedimento de aplicação da norma

A aplicação da cláusula geral anti-abuso suscita, como veremos melhor mais adiante, delicados problemas, mormente em termos de incerteza jurídica e possível violação da autonomia privada dos cidadãos-contribuintes.

Atendendo à particular sensibilidade da questão, o legislador fiscal previu um procedimento especial de aplicação das normas anti-abuso, vazado no art. 63.° do Código de Procedimento e Processo Tributário(74).

Como forma de garantir a segurança jurídica do contribuinte, nos termos do n.° 6 daquele preceito, a aplicação das disposições anti-abuso tem de ser “prévia e obrigatoriamente autorizada (…) pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência”.

A autorização em causa está sujeita a especiais deveres de fundamentação (art. 63.°, n.° 9), permitindo a apreciação da legalidade da decisão administrativa pelo juiz em sede de recurso contencioso autónomo, previsto no n.° 10 da disposição em análise.

Garante-se ainda o direito de audição do contribuinte (art. 63.°, n.os 4 e 5), para além do estabelecimento de prazo especial de caducidade do procedimento, podendo este ser aberto apenas no prazo de 3 anos, após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso.

Por fim, na hipótese de o contribuinte solicitar à Administração informação vinculativa sobre os actos e negócios a praticar, e esta nada disser e fizer, durante 6 meses, ficciona-se uma resposta positiva à pretensão daquele, sendo então as disposições anti-abuso inaplicáveis (art. 63.°, n.° 8).

e) Problema jurídico-constitucional

A questão da conformidade da cláusula geral anti-abuso com os dados constitucionais é extremamente complexa exigindo da nossa parte uma análise dos princípios da “Constituição fiscal”(75) supostamente violados nesta sede: o princípio da legalidade fiscal e o princípio da liberdade contratual.

O princípio da legalidade fiscal é um princípio estruturante do ordenamento jurídico fiscal, tendo a sua génese na ideia de consentimento dos impostos por parte dos contribuintes. A autotributação, ainda hoje subjacente a este princípio, efectua-se através dos representantes dos contribuintes, ou seja, através dos Parlamentos, por neles estarem garantidos a legitimidade democrática, a publicidade e o contraditório.

Actualmente, a assembleia representativa dos contribuintes necessita de proceder à autorização da cobrança dos impostos anualmente (princípio da anualidade), por razões de índole financeira e política, ligadas ao controlo regular da acção governamental.

Deste modo, os impostos devem ser criados por lei parlamentar (reserva de lei formal)(76), a qual deve conter a disciplina tão completa quanto possível da matéria (reserva de lei material)(77), não se cingindo a regulamentação jurídica ao mero estabelecimento de quadros ou bases gerais(78).

A reserva material da lei deve abranger os elementos essenciais dos impostos, ou seja, as normas de incidência(79), as taxas dos impostos e os benefícios fiscais. Ficam excluídas as normas disciplinadoras do lançamento, liquidação e cobrança, que têm carácter meramente adjectivo e estão apenas sujeitas ao princípio geral da legalidade da actividade administrativa.

Mais: a lei deve levar a disciplina daqueles momentos essenciais de vida do imposto o mais longe possível, só assim cumprindo a sua função garantística. Os impostos têm de ser calculáveis e previsíveis para os cidadãos-contribuintes, pelo que o princípio da legalidade se concretiza num exigente princípio da determinabilidade em nome da tutela da confiança dos particulares.

De acordo com os cânones tradicionais, a segurança jurídica, a certeza de que a tributação não é modificada arbitrariamente pelas autoridades públicas, reclamaria uma legalidade fiscal estrita, a consagração de um princípio da tipicidade e uma determinação máxima dos elementos essenciais do sistema fiscal. Só assim se retiraria à Administração e ao juiz qualquer papel activo neste domínio, garantindo-se a desejável certeza jurídica.

Destarte, a concessão de faculdades discricionárias(80) à Administração, bem como qualquer margem de concretização decorrente da utilização pela lei de conceitos indeterminados(81) ou de cláusulas gerais, seria incompatível com os ditames da segurança jurídica.

A cláusula geral anti-abuso poria assim em causa a dimensão garantística do princípio da legalidade, na medida em que poderia dar azo à tributação arbitrária dos contribuintes, violando a segurança jurídica e a própria liberdade pessoal.

Na verdade, o poder de auto-regulamentação, dimensão intrínseca da dignidade da pessoa humana, traduz-se na sua liberdade negocial, a qual seria posta em causa por um dispositivo como o constante do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária.

No âmbito da liberdade contratual, a prevenção fiscal é legítima, podendo o factor fiscal ser incluído no motivo das escolhas, opção que em si nada tem de censurável. A escolha de via menos tributada é, aliás, um acto de boa gestão empresarial, não podendo a Administração interferir nesta, sob pena de ofensa à livre iniciativa e desrespeito pela propriedade privada, valores constitucionalmente protegidos.

As lacunas fiscais seriam espaços deixados pelo legislador à liberdade contratual dos cidadãos, domínios não regulamentados em homenagem à liberdade geral de as pessoas disporem da sua propriedade.

Como diz Leite de Campos(82), “é este espaço de liberdade que o legislador tenta contrariar, à falta de regulamentação típica técnica, por normas gerais de carácter arbitrário”, concluindo o mesmo autor que “o princípio geral de liberdade pretende-se ver contrariado em matéria de “Direito” fiscal por um princípio geral de submissão às necessidades financeiras do Estado”.

f) Problema jurídico-constitucional: o nosso entendimento

Parece-nos indiscutível a manutenção da legalidade fiscal como princípio estruturante do Estado de Direito democrático em que vivemos, assegurando o princípio da tipicidade, a certeza e a segurança jurídicas.

Todavia, a ideia de que tudo tem que estar previsto na lei, sem qualquer margem de discricionariedade administrativa ou papel activo do juiz(83), deve ser encarada com moderação.

Com efeito, existem outros princípios de grande relevância, como o da igualdade e o da luta eficaz contra a fraude e evasão fiscal, que não permitem a absolutização de uma legalidade fiscal estrita.

O princípio da igualdade fiscal, concretização do princípio geral da igualdade, exige uma tributação baseada na capacidade contributiva dos indivíduos, tributando-se igualmente o que é igual, e desigualmente o que é desigual, na medida dessa desigualdade.

Ora, quem tem uma certa capacidade económica e viola ou contorna as normas fiscais estará a onerar os demais contribuintes de idêntica capacidade contributiva, numa clara afronta ao princípio da igualdade.

Por este motivo, consideramos o princípio da luta eficaz contra a fraude e evasão fiscal fundamental no ordenamento jurídico--fiscal, não carecendo de expressa consagração no texto constitucional, pois decorre do princípio geral da igualdade.

O apelo aos princípios acabados de expor conduz-nos à afirmação da justiça fiscal no âmbito de um Estado de Direito material. Como ensinam Diogo e Mônica Leite de Campos, “o princípio da justiça material é o fundamento da tributação. Os princípios da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva são vias para ele ser atingido”(84).

Deste modo, se o conceito liberal da lei fazia coincidir a segurança jurídica com critérios de justiça, nos quadros de um Estado de Direito material a legalidade fiscal estrita tem de ser adequadamente equilibrada com exigências de equidade.

Por esta razão, se concordamos com a necessidade de os impostos serem definidos com suficiente determinação, para todos saberem com o que podem contar, consideramos, porém, relevante a atribuição de uma margem de livre decisão à Administração, através da concessão de faculdades discricionárias(85), do uso de conceitos indeterminados(86) e de cláusulas gerais.

A cláusula geral anti-abuso, em nossa opinião, não afecta o sagrado valor da segurança jurídica, antes se justificando no âmbito de harmonização com outros princípios essenciais do ordenamento jurídico-fiscal.

Por outro lado, rejeitamos igualmente a ideia de inconstitucionalidade do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária por eventual violação do princípio da liberdade contratual.

Sabemos que a liberdade contratual é uma das bases do nosso sistema jurídico e do funcionamento das sociedades hodiernas, mas não ignoramos a existência de limites a este princípio.

A cláusula geral anti-abuso constitui, em nossa óptica, uma limitação justificada àquela liberdade, de aplicação excepcional e rodeada de especiais cautelas, conforme vimos ao analisar o seu procedimento.

Consideramos que as lacunas resultam da impossibilidade de a lei prever toda a realidade(87), pelo que instrumentos como a cláusula geral permitem dotar a Administração da flexibilidade necessária para evitar iniquidades decorrentes de uma legalidade estrita.

Em suma, pronunciamo-nos pela constitucionalidade e conveniência da cláusula anti-elisão, porquanto serve o princípio da igualdade e o interesse geral, pois, com a actual redacção do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, são acauteladas as exigências da certeza e da segurança jurídicas.

5. Reflexões finais

Nos tempos actuais, as necessidades financeiras dos Estados são essencialmente cobertas por impostos, ou seja, a generalidade dos países desenvolvidos constitui Estados Fiscais.

Excepcionalmente, encontramos ainda alguns Estados patrimoniais, como os Estados Socialistas, cuja base financeira provém fundamentalmente dos rendimentos da propriedade e actividade empresarial do Estado, e “Estados” como o Mónaco, Macau(88) ou Dubai, em que a maioria das receitas públicas advém da concessão do jogo ou da exploração do petróleo.

A ideia de Estados tributários, ancorados em taxas(89) e no princípio do utilizador-pagador, não procede, dada a existência de “bens públicos”, por natureza e por opção constitucional, pelo que os impostos são o único remédio de que dispomos para a estruturação da sociedade, não se vislumbrando qualquer alternativa credível aos Estados fiscais(90).

Destarte, os impostos são um contributo essencial para a vida em comunidade, estando-lhes subjacente uma ideia de solidariedade com o “corpus societário” em que nos integramos, numa “clara rejeição da omnipotência da vontade do eu”, pois “a ideia fundamental que preside ao nós é a radical igualdade, dignidade e solidariedade do ser humano (dos seres humanos)”(91) (sublinhado nosso).

Os impostos assumem assim a natureza de um dever fundamental(92), pois os homens não existem isoladamente, não possuem apenas direitos, a sua liberdade conhece limites, havendo uma responsabilidade de cada indivíduo pelo bem-estar de toda a comunidade, assente no valor da justiça social e nos princípios redistributivos da riqueza.

Todos os direitos de que somos titulares comportam custos(93), constituindo os impostos o seu suporte, o preço a pagar pela nossa liberdade e por vivermos numa sociedade civilizada.

Como muito bem defende Casalta Nabais, “não há lugar a um qualquer (pretenso) direito fundamental de não pagar impostos, como o radicalismo das reivindicações de algumas organizações de contribuintes ou a postura teórica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo liberalismo económico e mais empenhados na luta contra a “opressão fiscal”, que vem atingindo a carga fiscal nos países mais desenvolvidos, parecem dar a entender”(94).

Assistimos hoje a um fenómeno de crescente “privatização”(95) da gestão dos impostos, deixando de ser a Administração fiscal a desenvolver as clássicas tarefas do seu lançamento, liquidação e cobrança, para passarem a ser os particulares a desempenhar tal papel.

Com efeito, cada vez mais os impostos são liquidados e cobrados pelos próprios contribuintes (autoliquidação)(96) ou por terceiros em sua substituição(97), para além de a liquidação administrativa se basear frequentemente em declarações e elementos fornecidos pelos particulares, limitando-se o Fisco à realização de meras operações matemáticas(98).

Deste modo, à Administração fiscal fica reservado um papel fiscalizador, supervisor do cumprimento das normas pelos particulares, no âmbito do Estado-Regulador(99) dos nossos dias. A responsabilidade da Administração pela luta contra a fraude e evasão fiscais aumenta de forma substancial.

Em face do novo papel da Administração tributária, surge a necessidade de reforço dos meios ao seu dispor, única via de se conseguir um combate sério e eficaz à fraude e elisão fiscais.

A derrogação administrativa do sigilo bancário(100) e o recurso a cláusulas gerais anti-elisão são reclamadas pelas novas exigências a que a actividade administrativa está sujeita, obrigando a uma revisão do entendimento tradicional do princípio da legalidade(101).

Na verdade, e conforme já vimos, defendemos a utilização de conceitos indeterminados, a atribuição de discricionariedade à administração fiscal, ou o recurso à interpretação teleológica e à analogia, em homenagem ao princípio da igualdade fiscal e à luta eficaz contra a elisão fiscal.

A cláusula geral anti-abuso insere-se neste quadro de intervenção da Administração na luta contra a elisão fiscal, constituindo uma válvula de respiração do valor da justiça, um instrumento adequado de combate à mera engenharia financeira ostensivamente violadora da igualdade fiscal(102).

A aplicação administrativa e jurisprudencial(103) do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária tem de ser moderada, recorrendo-se àquela norma apenas em última ratio, como forma de combate a iniquidades fiscais e de defesa da integridade do sistema tributário.

Em conclusão, a cláusula geral anti-abuso parece-nos uma medida positiva, já existente na maior parte dos países civilizados, a poder contribuir eficazmente para uma luta sensata contra a fraude e a elisão fiscais. Assim a Administração fiscal e o poder judicial a apliquem nos termos devidos, com moderação e bom senso.


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Notas:

(1) Na doutrina nacional, vide, entre outros, DIOGO LEITE DE CAMPOS, “Evasão fiscal, fraude fiscal e prevenção fiscal”, in Problemas fundamentais do direito tributário, Vislis Editores, 1999, pág. 191 e ss.; GONÇALO NUNO AVELÃS NUNES, “A Cláusula Geral Anti-abuso de Direito em Sede Fiscal — Art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária — À Luz dos Princípios Constitucionais do Direito Fiscal”, in Fiscalidade n.° 3, Instituto Superior de Gestão, Julho 2000, pág. 41 e ss.; JOAQUIM PEDRO CARDOSO DA COSTA, “A Evasão e Fraude Fiscais face à Teoria de Interpretação da Lei Fiscal”, in Fisco n.° 74/75, Fevereiro de 1996, pág. 41 e ss.; VASCO MOURA RAMOS, “Da Cláusula Geral Anti-Abuso em Direito Fiscal e da sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXXVII, 2001, pág. 689 e ss. Para uma análise das diferenças terminológicas entre diversos ordenamentos jurídicos, ver, por todos, CÉSAR GARCÍA NOVOA, La clausula anti-elusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, 2004, págs. 29-37.

(2) A disciplina do direito penal e contra-ordenacional fiscal encontra-se fundamentalmente no Regime Geral das Infracções Tributárias, o qual entrou em vigor em 6 de Julho de 2001 e promoveu a condensação dos anteriores Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras e Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, bem como de outras disposições avulsas.
Sobre este capítulo do direito fiscal, após o Regime Geral das Infracções Tributárias, cfr. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2003, pág. 425 e ss.

(3) Lembramo-nos, por exemplo, dos benefícios fiscais concedidos às empresas que se instalem no interior do país e dos incentivos ao investimento em planos de poupança e reforma.

(4) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, 2.ª ed., Almedina, 2000, pág. 156.

(5) O presente trabalho incidirá apenas sobre a elisão fiscal interna, não sendo aqui estudada a elisão fiscal internacional, a qual apresenta como especificidade a utilização abusiva ou fraudulenta dos elementos de conexão constantes das convenções de dupla tributação. Sobre o fenómeno da elisão fiscal internacional, ver, por todos, ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional — Tributação das Operações Internacionais, Almedina, 1997, pág. 291 e ss.

(6) Quanto ao instituto da simulação em geral, vide CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª ed., Coimbra Editora, 1985, pág. 471 e ss.

(7) Quanto à simulação sobre o valor ou preço, importa distinguir os casos de fixação de preços claramente inferiores aos que resultariam das condições normais de mercado.
Num mundo crescentemente globalizado, verifica-se que as grandes empresas multinacionais manipulam os preços de transferência para deslocar os seus lucros tributáveis para áreas de mais baixa tributação. O que tem levado diversos Estados a reagir através de medidas legislativas que permitem à Administração fiscal a correcção das margens de lucro entre as empresas não independentes, quando essas não correspondam às que existiriam na ausência dessas relações especiais. Ver quanto a esta problemática, MENEZES LEITÃO, “O controlo e combate às práticas tributárias nocivas”, in Ciência e Técnica Fiscal, 2003, n.os 409-410, pág. 129; MARIA TERESA BARBOT VEIGA DE FARIA, “Paraísos fiscais: formas de utilização e medidas de combate à evasão fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, 2003, n.os 409-410, págs. 95 e 96; GLÓRIA TEIXEIRA DUARTE BARROS (Coordenação), Preços de Transferência e o Caso Português, Vida Económica, 2004.

(8) A Lei Geral Tributária espanhola (art. 16.°) habilita a Administração tributária a apreciar por si mesma a existência de simulação, sem necessidade de recurso a um juiz para que este aprecie o vício do negócio e declare a sua nulidade. A atribuição deste poder à Administração parece-nos excessiva, mesmo tendo em conta o controle de legalidade feito a posteriori pela jurisdição administrativa.

(9) Daí CARVALHO FERNANDES, quando a cláusula geral anti-abuso ainda se encontrava na lei processual do ordenamento tributário português, considerar “que o art. 32.°-A do C.P.Trib. não foi primordialmente pensado em função da simulação. Nem por isso, porém, o seu texto deixa de se ajustar à maneira de ser deste vício do negócio jurídico, em particular, na sua expressão literal, na modalidade de simulação relativa”. CARVALHO FERNANDES, “Alcance do Regime do art. 32.°-A do Código de Processo Tributário e a Simulação Fiscal”,in Direito e Justiça, vol. XIII, tomo 2, 1999, pág. 143 e ss.

(10) Neste sentido se pronuncia a melhor doutrina. Ver, por exemplo, TULIO ROSEMBUJ, El fraude de Ley, la Simulation y el Abuso de las Formas en el Derecho Tributario, segunda edición, Marcial Pons — Monografías Jurídicas, 1999, pág. 293 e ss. Na sua esteira, entre nós e mais recentemente, ver GUSTAVO LOPES COURINHA, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário — Contributos para a sua compreensão, Almedina, 2004, pág. 85 e ss.

(11) Quanto à fraude à lei em geral, ver, por todos, MENEZES CORDEIRO, Tratado de Direito Civil Português, Parte Geral, tomo I, 1.ª ed., Almedina, 1999, pág. 423 e ss.

(12) MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. II, Almedina, 1992, pág. 337.

(13) Em Espanha, aquando da vigência da anterior Lei Geral Tributária, discutia-se se o art. 24.° consagrava a categoria da fraude à lei da Teoria Geral do Direito Civil, ou um instituto específico do domínio fiscal. No primeiro sentido, pronunciava-se, por exemplo, FALCÓN Y TELLA, embora a doutrina maioritária se orientasse no segundo sentido. Veja-se, por todos, GARCÍA NOVOA, ob. cit., pág. 85 e ss.
Actualmente, com a nova Lei Geral Tributária de 2003, rege o art. 15.° sob a epígrafe “Conflito de aplicação da norma tributária”, analisada de forma detalhada por GARCÍA NOVOA, ob. cit., pág. 307 e ss.
Há quem entenda ter sido aquele debate doutrinário a razão primordial da opção legislativa de substituição da tradicional fraude à lei. Ver, neste sentido, JESUS LÓPEZ TELLO, La “clausula antiabuso” del anteproyecto de nueva Ley General Tributaria”, Actua-lidad Jurídica — Uria & Menéndez, n.° 5, 2003.

(14) As consequências fiscais serão portanto, distintas das civilísticas, conquanto “se não possa legitimamente argumentar com a diversidade de regimes e de efeitos para negar a verdadeira natureza da fraude à lei dos actos fiscalmente menos onerosos” como acertadamente refere ALBERTO XAVIER, “O negócio Indirecto em Direito Fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 147, 1971, pág. 7 e ss.
Se acompanhamos o autor naquela conclusão, já não o fazemos quanto às consequências civilísticas que imputa a estes casos de fraude à lei, ou seja, a nulidade do acto fraudulento, conforme decorreria do art. 281.° do Código Civil. ALBERTO XAVIER, ob. e loc cit., pág. 22. Com efeito, de acordo com aquela disposição, quando apenas o fim do negócio jurídico for contrário à lei, o negócio só será ferido de nulidade se esse fim for comum a ambas as partes, algo não configurável na relação contribuinte-Fisco.

(15) SALDANHA SANCHES, “Abuso de Direito em Matéria Fiscal: Natureza, alcance e limites”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 398, 2000, pág. 20.

(16) ALBERTO XAVIER defende que “o negócio fiscalmente menos oneroso, em que se não verifica uma simulação, se integra na categoria dogmática do negócio indirecto, ou seja, um negócio a que as partes recorrem para através dele atingir fins diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial”, “O negócio indirecto …”, cit., pág. 26.
O autor adere à tese do negócio indirecto, conferindo-lhe um conteúdo próprio, após rejeitar as teses do negócio simulado, do negócio em fraude à lei e do abuso de direito.

(17) Partilhamos aqui do entendimento de GARCÍA NOVOA, ob. cit., pág. 52 e ss.

(18) Sobre este instituto em geral, ver MENEZES CORDEIRO, Tratado de Direito Civil Português, I, Parte Geral, Tomo I, Almedina, 1999. pág. 191 e ss.; ver também, do mesmo autor, Da Boa Fé no Direito Civil, vol. II, Almedina, 1985, pág. 661 e ss.

(19) MENEZES CORDEIRO, Tratado de Direito …, cit., pág. 197.

(20) Hoje em dia, a jurisprudência tem banalizado a utilização deste instituto. Em vez de recorrer a ele apenas em circunstâncias muito ponderosas a justificar solução contrária ao ius strictum, temos assistido a uma verdadeira jurisprudência do sentimento, gravemente lesiva da certeza e previsibilidade jurídicas.
No domínio fiscal, vejam-se, neste sentido, por exemplo, as anotações a acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo produzidas por SALDANHA SANCHES, “A Interpretação da Lei Fiscal e o Abuso de Direito”,in Fisco, n.os 74/75, pág. 99 e ss., e do mesmo autor, “Abuso de direito e abuso da jurisprudência”, in Fiscalidade, n,° 4, 2000, pág. 53 e ss.

(21) MARIA FERNANDA TRIGO DE NEGREIROS, “A “evasão” legítima e o abuso do direito no sistema jurídico português”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 151, 1971.

(22) JORGE BACELAR DE GOUVEIA, “A evasão fiscal na interpretação e integração da lei fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 373, 1994, pág. 41.

(23) Ambos os autores defendiam a teoria do abuso do direito enquanto meio de combate à evasão fiscal, não enquadrando o instituto como um instrumento possível de elisão. Contudo, as críticas àquela tese são as mesmas.

(24) JORGE BACELAR DE GOUVEIA, ob. cit., pág. 41.

(25) Para uma noção de direitos subjectivos, ver, por todos, SANTOS JUSTO, Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra Editora, 2001, pág. 35 e ss.

(26) Estamos perante o princípio substance over form, bastante desenvolvido pelos tribunais britânicos e norte-americanos. Entre nós, sobre este princípio, destacamos a anotação ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (21-04-93) de ANTÓNIO LOBO XAVIER, “O princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma e o princípio da consideração económica dos factos tributários; a classificação contabilística dos bens do activo; significado e critério das imobilizações; o relevo do objecto social”, in Revista de Direito e de Estudos Sociais, ano XXXVII, n.° 1,2,3, 1995, pág. 159 e ss.

(27) Divergimos neste ponto de GUSTAVO COURINHA, que afirma ser “esta teoria explicativa (…) frequentemente associada, de modo incorrecto, à teoria do abuso de direito subjectivo”; e o mesmo autor acrescenta ser “totalmente distinta(…) reconduzindo--se a semelhança a uma mera aproximação terminológica”, ob. cit., pág. 149.
O autor não justifica, porém, a razão de ser do seu pensamento, motivo pelo qual mantemos a nossa posição: o abuso do “direito à configuração jurídica” é mera especificidade da doutrina do abuso do direito, resultante da utilização abusiva de formas jurídicas inusuais.

(28) Seguimos o entendimento já propugnado por PALAO TABOADA em 1966: “O conceito de abuso de formas jurídicas (…) reflecte de maneira bastante exacta a ideia de fraude à lei tributária”, “El fraude a la ley en Derecho Tributário”, in Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, n.° 63, 1966, pág. 689, apud GARCÍA NOVOA, ob. cit,, pág. 72.

(29) Não focaremos os meios de combate à elisão fiscal internacional, pois, como já assinalámos anteriormente, não é esse o objecto do nosso estudo.
Sinteticamente, importa, no entanto, salientar que a internacionalização económica actual dá azo a manipulações fiscais abusivas. Pensamos, sobretudo, na utilização dos denominados paraísos fiscais, nomeadamente através da prática de preços de transferência, e no uso abusivo das convenções para evitar a dupla tributação (CDTs) através do denominado treaty-shopping.
Para combater a elisão fiscal crescente a nível internacional, os países industrializados criaram um instrumento de referência — o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE para o Rendimento e Capital —, que tem servido de base à maior parte das convenções bilaterais e influencia decisivamente o Modelo de Convenção de Dupla Tributação Internacional das Nações Unidas.
Por outro lado, no âmbito de Directivas de União Europeia, assistimos à previsão de medidas específicas anti-fraude e à remissão para as cláusulas anti-abuso internas. Veja-se, a título de exemplo, a Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, transposta pelo Decreto-Lei n.° 34/2005, de 17 de Fevereiro, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades asso-ciadas de Estados-Membros diferentes, cujo art. 5.° dispõe:
“1. A presente directiva não impede a aplicação das disposições internas ou baseadas em acordos necessárias para evitar fraudes e abusos.
2. Os Estados-Membros podem retirar o benefício da aplicação da presente directiva, ou recusar-se a aplicá-la, no caso de operações que tenham por principal motivo, ou que se contem entre os seus motivos principais, a fraude fiscal, a evasão fiscal ou práticas abusivas.”
Sobre esta matéria, mais desenvolvidamente, vide, MENEZES LEITÃO, “Evasão e Fraude Fiscal Internacional”, in Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 1999, pág. 117 e ss. e JOSÉ MANUEL BRAZ DA SILVA, Os paraísos fiscais — casos práticos com empresas portuguesas, Almedina, 2004, em especial pág. 170 e ss. e pág. 214 e ss.

(30) Vejam-se, a título de exemplo, os arts. 6.° e 40.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, e os arts. 80.° e 84.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

(31) A tributação de rendimentos presumidos foi considerada não inconstitucional no Acórdão 26/92 do Tribunal Constitucional, tendo-se entendido não violar o direito fundamental de “não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição”, de acordo com o art. 106.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa.
No mesmo sentido, o Tribunal julgou não inconstitucional o art. 4.°, n.° 3, do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos de Macau, preceito ainda hoje em vigor na Região Administrativa Especial de Macau e em que se prevê a tributação de pessoas singulares ou colectivas com base no lucro presumido.
Ver, quanto a este e outros acórdãos do Tribunal Constitucional relevantes em matéria tributária, CASALTA NABAIS, Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXIX, 1993, pág. 387 e ss.

(32) O princípio da capacidade contributiva, não se encontra expressamente consagrado na Constituição da República Portuguesa. O mesmo decorre, porém, do princípio da igualdade fiscal, concretização do princípio geral da igualdade plasmado no art. 13.° da Lei Fundamental.
Traduz-se, o princípio da capacidade contributiva numa ideia de “igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)”. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pág. 149.
Actualmente, entende-se que a progressividade (a taxa de imposto elevar-se à medida que aumenta a matéria colectável até certo máximo) realiza melhor a igualdade do que a proporcionalidade (a taxa constante e o montante do imposto proporcional).

(33) O Acórdão n.° 348/97 do Tribunal Constitucional julgou inconstitucional as presunções iuris et de iure de rendimento. Ver anotação de CASALTA NABAIS a este acórdão, in Fisco, n.° 84/85, 1998, pág. 85 e ss.

(34) As hipóteses previstas no art. 2.°, n.os 2,3 e 5, do Código do Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis parecem configurar ficções legais de factos tributáveis.

(35) CASALTA NABAIS, O Dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 1998, pág. 501.

(36) Não aprofundaremos aqui teorias específicas de interpretação das normas fiscais sem finalidade anti-elisiva, como os princípios in dubio contra fiscum e odiosa restrigenda, cujo principal escopo era a protecção dos particulares, e a doutrina da interpretação literal, pela qual se recusava a analogia e a própria interpretação extensiva.

(37) MENEZES LEITÃO, “A Evasão e a Fraude Fiscais face à Teoria da Interpretação da Lei Fiscal”, in Estudos de Direito Fiscal, cit., pág. 40.

(38) VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, Lições ao 3.° Ano do Curso de 1996-97), II Parte, Direito Fiscal, Coimbra, 1996-97, pág. 23.

(39) Sobre este ponto, relativamente ao Direito Privado, ver, por todos, MENEZES CORDEIRO, O Levantamento de Personalidade Colectiva no Direito Civil e Comercial, Almedina, 2000; COUTINHO DE ABREU, Curso de Direito Comercial, vol. II — Das Sociedades, Coimbra, 2002, pág. 174 e ss.

(40) Uma versão mais radical desta tese (Typisierungstheorie) defende mesmo a substituição da configuração jurídica dos tipos fiscais por tipos económicos gerais.

(41) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit., pág. 90 e ss.

(42) Por este motivo, oferece-nos dúvidas a utilidade do art. 11.°, n.° 3, da Lei Geral Tributária que dispõe:
“3 — Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.
Também LEITE DE CAMPOS parece não concordar com a introdução do preceito, afirmando: “O legislador acrescentou ao texto proposto pela Comissão que elaborou o ante-projecto da Lei Geral Tributária, um parágrafo que consagra, embora só para casos limite, a interpretação económica. Isto apesar do princípio geral contrário. Que seria se este não existisse …”, “Interpretação das normas fiscais”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, cit, pág. 22.
Por seu turno, SALDANHA SANCHES considera que “quando se concluir (…) que estas normas, em especial do n.° 3, exigem uma interpretação com base em regras substanciais e não apenas formais, não podemos deixar de estar de acordo.”, Manual de Direito Fiscal, cit., págs. 106-107.

(43) A teoria da interpretação extensiva como processo para reprimir a elisão no Direito Fiscal veio a ser defendida, entre nós, por PAMPLONA CORTE-REAL, “A interpretação extensiva como processo de reprimir a fraude à lei no Direito Fiscal português”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 152-153, 1971.

(44) CASTANHEIRA NEVES, Curso de Introdução ao Estudo do Direito (Interpretação Jurídica), Coimbra, 1976, pág. 68.

(45) Idem, pág. 69.

(46) Entre nós, SALDANHA SANCHES parece admitir esta possibilidade, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra Editora, 2002, págs. 111 e 112.

(47) SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 10.ª ed., Almedina, 2000, pág. 148.

(48) GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed. revista, Coimbra Editora, 1993, anotação VI ao art. 106.°, n.° 3 (actual art. 103.°, n.° 3), pág. 459.

(49) CASTANHEIRA NEVES, Metodologia Jurídica — Problemas Fundamentais, Coimbra Editora, 1993, pág. 126.

(50) ESSER, Grundsatz und Norm, pág. 255, apud CASTANHEIRA NEVES, Metodologia Jurídica, cit., pág. 126.

(51) Acompanhamos o entendimento minoritário da doutrina portuguesa sobre esta questão. Assim, já nos anos 40, ANTÓNIO JOSÉ BRANDÃO, defendia o recurso à analogia no Direito Fiscal, “Alguns preconceitos correntes sobre a interpretação da lei tributária”, in O Direito, ano 73.°, n.° 5, 1941.
Mais recentemente, CASALTA NABAIS também defende que “a admissão da analogia não provoca (mais) insegurança jurídica”, O Dever Fundamental …, cit., pág. 389.
Também SALDANHA SANCHES se orienta no mesmo sentido, “A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito — conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no Direito Tributário”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 140.

(52) DIOGO LEITE DE CAMPOS, MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit., pág. 91.

(53) CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pág. 217.

(54) Vejam-se, a título de exemplo, os art. 60.° e 61.° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.

(55) Em sentido contrário, v. D. CYRILLE, “L’abus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas e na Royaume-Uni”, in Rivista di diritto finanziario e scienza della finanze”, Ano LII, vol. LII- Parte I, Giuffré, 1993, pág. 225 e ss.

(56) Vejam-se, por exemplo, os artigos 67.°, n° 10, e 78.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.
O art. 46.°, n.° 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, introduzido pela Lei n.° 55-B/2004, e em vigor desde 1 de Janeiro de 2005, também parece integrar a categoria das cláusulas sectoriais anti-abuso, porquanto dispõe:
“10 — O regime estabelecido neste artigo não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável”.
O regime da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos está assim dependente de prova sobre a existência efectiva de abuso das formas jurídicas e de subsequente redução, eliminação ou diferimento temporal do imposto, constituindo presunção (iuris tantum) desse abuso a circunstância de que “os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável”.
A norma abrange condutas em termos genéricos, numa redacção próxima da constante no art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, embora se prescinda da intenção de aforro fiscal, num sector específico de tributação. Quanto a esta norma, ver DIOGO LEITE DE CAMPOS / GONÇALO LEITE DE CAMPOS, artigo em publicação.

(57) No respeitante às medidas especiais anti-elisão internacional, ver, por todos, MENEZES LEITÃO, “A introdução na legislação portuguesa de medidas destinadas a reprimir a evasão fiscal internacional: O Decreto-Lei n.° 37/95, de 14 de Fevereiro”, in Estudos de Direito Fiscal, cit., pág. 161 e ss.

(58) Ver parágrafos 1 e 2 do preâmbulo da Lei Geral Tributária.

(59) CARVALHO FERNANDES, ob. cit., pág. 146.

(60) A confirmar a introdução envergonhada da cláusula geral anti-abuso no ordenamento fiscal português está ainda o facto de aquele Decreto-Lei n.° 398/98, no seu art. 2.°, ter procedido à revogação de cerca de quatro dezenas de artigos do Código de Processo Tributário, por a sua sede própria ter passado a ser a Lei Geral Tributária …

(61) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit., pág. 178 e ss.

(62) Idem, pág. 179.

(63) A introdução dos motivos na estrutura do negócio era ainda, segundo o ilustre Professor de Coimbra, incoerente com outras opções legislativas, como a estabelecida no art. 10.° da Lei Geral Tributária, em que aqueles são desconsiderados. Ver, quanto a este preceito, DIOGO LEITE DE CAMPOS, “Tributação dos rendimentos de factos ilícitos”, in Problemas fundamentais …, cit., pág. 9 e ss.

(64) Veja-se, por exemplo, no mesmo sentido, relativamente à versão originária da cláusula, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., pág. 220.

(65) Veja-se, por exemplo, DAVID A. WARD e outros, “The business purpose test and abuse of rights”, in British Tax Review, n.° 2, 1985, pág. 68 e ss.

(66) VASCO MOURA RAMOS, Ob. cit., pág. 713.

(67) A anterior Lei Geral Tributária espanhola falava em “propósito provado de iludir o imposto”, exigindo-se a comprovação da motivação psicológica do contribuinte, algo que determinou a ineficácia do preceito e sua alteração, passando a referir-se apenas o “propósito de iludir o pagamento do tributo”.

(68) Itálico nosso.

(69) Nos termos do art. 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária, a Administração tributária terá o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito, pelo que, se não alegar e demonstrar a verificação dos requisitos da cláusula geral anti-abuso, não a pode aplicar. Quanto ao disposto no art. 74.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária, ver a anotação ao preceito de DIOGO LEITE DE CAMPOS / BENJAMIM SILVA RODRIGUES / JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária —comentada e anotada, Vislis Editores, 1999, págs. 244-246.
Por sua vez, o contribuinte pode apresentar a contraprova, ou seja, elementos objectivos impeditivos da aplicação da cláusula geral, demonstrando, por exemplo, como os propósitos financeiro-comerciais foram decisivos na adopção do seu comportamento. Tal resulta do art. 63.°, n.° 6, do Código de Procedimento e Processo Tributário.

(70) DIOGO LEITE DE CAMPOS, Cláusula geral anti-abuso: art. 38.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária, artigo em publicação.

(71) SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, cit., pág. 118.

(72) Falamos em ineficácia strictu sensu. Ver quanto a esta noção, DIOGO LEITE DE CAMPOS, Ineficácia dos actos e negócios jurídicos, Problemas fundamentais, cit., pág. 185 e ss.

(73) A anterior redacção do preceito, como já vimos, não especificava ser a ineficácia restrita à sede fiscal, pelo que mesmo os efeitos civis não se produziriam.

(74) Na vigência da anterior redacção do art. 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, a disposição processual em análise no texto revelava uma incoerência sistemática enorme, conduzindo “no limite, (…) à inaplicabilidade deste procedimento aos casos visados pela própria cláusula geral anti-abuso”, conforme acertadamente conclui VASCO MOURA RAMOS, ob.cit., pág. 712.

(75) Quanto à “Constituição fiscal” ver J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Fundamentos da Constituição, Coimbra Editora, 1991, págs. 172-173.

(76) A reserva de lei formal encontra-se expressamente consagrada no art. 165.°, n.° 1, al. i), da Constituição da República Portuguesa, onde se comete à exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.

(77) A reserva de lei material está prevista no art. 106.°. n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, onde se estabelece a criação dos impostos por lei, a qual determinará a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

(78) Só os impostos estão sujeitos ao princípio da reserva de lei material, devendo as taxas ter apenas o seu regime geral previsto na lei. Há autores, porém, a defender que os restantes tributos estão também sujeitos àquela reserva. Ver, por exemplo, NUNO SÁ GOMES, Lições de Direito Fiscal, vol. II, Lisboa, 1993, pág. 43.

(79) Pensamos nas normas relativas à incidência real e pessoal, à definição do facto gerador do imposto e às normas internas de conflitos.

(80) Sobre a discricionariedade administrativa em geral, ver AFONSO QUEIRÓ, O poder discricionário da Administração, 1948, págs. 17-57 e págs. 273-300; BARBOSA DE MELO, Direito Adminsitrativo II (A protecção jurisdicional dos cidadãos perante a Administração pública), (policopiado), Coimbra, 1987, pág. 72 e ss.; ROGÉRIO SOARES, Interesse público, legalidade e mérito, 1955, págs. 207-258, págs. 331-343 e págs. 364-368.

(81) Sobre os conceitos indeterminados, ver, por todos, ROGÉRIO SOARES, Direito Administrativo, (policopiado), Universidade Católica, Porto, 1979/80, pág. 52 e ss.

(82) DIOGO LEITE DE CAMPOS, Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal, Problemas Fundamentais…, cit., pág. 198.

(83) Daí, como vimos, a tradicional rejeição absoluta da analogia no domínio fiscal.

(84) DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, cit., pág. 124.

(85) Como exemplo de atribuição de verdadeira discricionariedade pelo legislador fiscal, ver o art. 11.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual “o Ministro das Finanças e do Plano poderá determinar a sujeição a imposto de algumas das actividades (…)” (sublinhado nosso).

(86) Como exemplo de conceito indeterminado utilizado pelo legislador fiscal, ver o art. 11.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (“distorções significativas da concorrência”).

(87) Rejeitamos assim a ideia de que as lacunas resultam, a maioria das vezes, de opções do legislador em deixar as condutas dos contribuintes sujeitas à regra geral da liberdade do Direito Privado.

(88) Mais de 70% da totalidade das receitas públicas da Região Administrativa Especial de Macau provém do Imposto Especial sobre o Jogo, anteriormente denominado como “renda sobre a concessão do exclusivo do jogo”. Da consideração desta figura como rendimento, porque contrapartida da concessão da actividade do jogo, ou imposto, dada a sua nomenclatura, arrumação orçamental nos impostos directos e criação legal, resultará a sua classificação como Estado Patrimonial ou Fiscal.
Sobre o Direito Fiscal de Macau, ver o nosso Sistema Fiscal da Região Administrativa Especial de Macau, Macau, em publicação.

(89) Quanto à teoria das taxas, ver, por todos, TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª ed., Coimbra Editora, 1995, pág. 252 e ss.

(90) Sobre a ideia de Estado fiscal, a noção de Estado patrimonial e a falsa alternativa de um Estado tributário, ver CASALTA NABAIS, “A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos”, in Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, Coimbra Editora, 2003, pág. 752 e ss.

(91) DIOGO LEITE DE CAMPOS, Nós – Estudos sobre o Direito das Pessoas, Almedina, 2004, pág. 11.

(92) Para uma noção geral e um elenco de deveres fundamentais, ver por todos, VIEIRA DE ANDRADE, Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, 3.ª ed., Almedina, 2004, pág. 159 e ss.

(93) Pense-se sobretudo nos direitos de cariz social, económico e cultural garantidos constitucionalmente.

(94) CASALTA NABAIS, O Dever fundamental …, cit., pág. 186.

(95) Quanto a este fenómeno, ver, por todos, CASALTA NABAIS, “A Constituição fiscal portuguesa e alguns dos seus desafios”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Armando M. Marques Guedes, Coimbra Editora, 2004, pág. 100 e ss.

(96) Entre nós, é o caso do imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, do imposto sobre o valor acrescentado e das contribuições para a Segurança Social das entidades patronais.

(97) O fenómeno de substituição opera-se com base na técnica da retenção na fonte, caso do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares sujeito a taxas liberatórias definitivas e das contribuições para a Segurança Social dos trabalhadores.

(98) É o que sucede, em geral, no imposto sobre o rendimento de pessoas singulares.

(99) O Estado-Regulador, também já chamado de Estado pós-Social, caracteriza-se pela transferência para os privados de parte significativa dos tradicionais serviços públicos, por razões de maior eficiência e qualidade na prestação das tarefas. O Estado limita-se a definir as regras de actuação e a supervisionar o seu cumprimento, muitas vezes através de autoridades independentes.

(100) Neste domínio, são de realçar as alterações introduzidas pela Lei n.° 55-B/2004, que aprova o Orçamento de Estado para 2005, a qual prevê a possibilidade de acesso directo da Administração tributária aos elementos abrangidos pelo segredo bancário, sem aviso prévio ou consentimento dos contribuintes, quando existam indícios de prática de crime em matéria tributária ou factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado.

No anterior regime, o acesso directo da Administração a documentos bancários, isto é, sem necessidade de autorização judicial, apenas era possível aquando da recusa da exibição de elementos ou de autorização para a sua consulta pelos contribuintes, submetendo--se a apertadas regras processuais. Com a nova redacção do art. 63.°-B da Lei Geral Tributária, dada pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o acesso àquele tipo de informação deixa de depender de audição prévia do contribuinte, algo que se revelava extremamente moroso e esvaziava frequentemente de utilidade a actuação administrativa.
Sobre o segredo bancário, ver ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito Bancário, 2.ª ed., Almedina, 2001, págs. 287 e ss.; DIOGO LEITE DE CAMPOS e outros, “O sigilo bancário”, in Colóquio Luso-Brasileiro sobre Sigilo Bancário, 1997; JOÃO CALVÃO DA SILVA, Direito Bancário, 2.ª ed., Almedina, 2001, pág. 287 e ss.; RABINDRANATH CAPELO DE SOUSA, “O Segredo Bancário – em especial, face às alterações fiscais da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Inocêncio Galvão Telles, II volume, Direito Bancário, Almedina, 2002, pág. 157 e ss.

(101) Ver, quanto a este ponto, CASALTA NABAIS, “O princípio da legalidade fiscal e os actuais desafios da tributação”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume Comemorativo, Coimbra, 2002.

(102) O dever fundamental de pagamento do imposto incumbe a todos os membros da comunidade, constituindo simultaneamente um direito, como diz CASALTA NABAIS, “o direito de exigir que todos os outros membros da comunidade também contribuam para a mesma comunidade”, advogando por isso o mesmo autor a “atribuição de uma acção popular a favor dos contribuintes, mais especificamente dos contribuintes que se apresentem como contribuintes efectivos no imposto a que a impugnação diga respeito” (“Estado Fiscal e alguns dos seus problemas”, in Boletim de Ciências Económicas, vol. XLV-A, 2002, pág. 586.)

(103) Entre nós, não temos conhecimento de sentenças judiciais em que o problema da aplicação do dispositivo legal em análise fosse levantado. Todavia, em Espanha, por exemplo, onde tal cláusula existe há mais tempo, a aplicação jurisprudencial de normas anti-elisão, incluindo o art. 24.° da Ley General Tributaria (actual art. 25.° da nova lei) é vasta. Ver “Las Normas Antielusión en la Jurisprudencia Tributaria Española”, in Cuadernos de Aranzadi — Jurisprudencia Tributaria, Thomson-Aranzadi, 2004, em especial pág. 123 e ss.