Luís Miguel Romão e Diogo Leite de Campos - O mercado comum europeu e a instituição de barreiras tarifárias ou compensatórias (*)


Pelos Drs. Luís Miguel Romão(**)
e Diogo Leite de Campos(***)

1. Introdução

O problema que vamos tratar é o seguinte: fere o princípio da igualdade e os tratados internacionais, a possibilidade da instituição de barreiras tarifárias ou compensatórias mediante a utilização de outras espécies tributárias (contribuições especiais), na importação de matérias-primas, produtos semi-elaborados e outros produtos destinados à circulação, mesmo havendo a possibilidade de compensação do tributo nas etapas subsequentes do ciclo mercantil?

Vamos tratar do problema no âmbito da U.E., com a convicção de que muito do que vamos dizer é aplicável ao Mercosul.

I
A CONSTITUIÇÃO DO MERCADO COMUM EUROPEU

2. A destruição das barreiras alfandegárias internas. O apagamento do princípio da territorialidade em matéria de impostos.

Até aos anos 50 vigorava nos diversos países europeus, em matéria de aplicação no espaço dos impostos, um rígido princípio da territorialidade. Só desmentido em alguns poucos casos de direito interno, e só posto em causa por escassas convenções de dupla tributação a nível dos impostos sobre o rendimento. Assim, cada Estado dispunha de um monopólio, de facto, sobre as empresas e as pessoas singulares que viam muito dificultado, pelo factor fiscal, o seu estabelecimento em mais de um Estado. A instalação das empresas em países estrangeiros implicava fenómenos de dupla tributação, no Estado da filial e no Estado da sede, que diminuíram, efectivamente, a desejável internacionalização das empresas.

As barreiras alfandegárias nacionais também reflectiam o “sólido” egoísmo das economias nacionais.
O alargamento da rede de convenções de dupla tributação veio pôr em causa o princípio da territorialidade a nível dos impostos sobre o rendimento. Os investimentos no estrangeiro por parte de residentes eram tratados fiscalmente, em princípio, como se fossem investimentos no próprio país, em virtude do princípio da imputação. O princípio da isenção, presente em algumas convenções, podia permitir uma tributação mais baixa dos investimentos feitos no estrangeiro, desde que no Estado desse investimento a carga fiscal fosse inferior à do Estado da sede.

A regra “da não discriminação” dos investimentos realizados no estrangeiro começou a ter repercussão no direito interno dos diversos Estados, onde foi posto em causa o princípio da territorialidade. Criando-se normas semelhantes às das convenções de dupla tributação, em termos de o Estado renunciar à tributação de um largo conjunto de rendimentos ou manifestações de capacidade contributiva desde o momento em que entendia que tinham uma conexão mais forte com o Estado estrangeiro de que com o Estado em causa.

Assim, começou a notar-se uma acrescida tendência de os capitais, ao circularem, o fazerem ponderando o factor fiscal.

Os impostos alfandegários também introduziam toda a espécie de distorções na circulação de bens e na localização dos investimentos, acentuando as já estabelecidas pelos impostos sobre o rendimento.

3. A convergência fiscal por “imitação”

Passemos ao Mercado Comum Europeu. Este visa a livre circulação de pessoas, mercadorias e a capitais. Portanto, teve de levar em conta, desde o início, o factor fiscal como impeditivo ou distorcedor destes movimentos. Com este fim, foram eliminadas as barreiras alfandegárias internas e tem-se vindo a destruir alguns dos principais obstáculos internos a essa circulação, presentes nos ordenamentos jurídicos de cada Estado.

Lembramos, muito de passagem, a harmonização mínima do direito bancário, dos seguros, e das sociedades de investimento nos diversos Estados europeus, de modo a facilitar a circulação de capitais e, consequentemente, a circulação de pessoas e de mercadorias.

Os agentes económicos de cada Estado encontraram-se, num curto prazo de tempo, perante um mercado alargado, compreendendo todos os Estados que participam no Mercado Comum Europeu. E, nas suas decisões de investimento, os agentes económicos passaram a considerar, muito atentamente, o factor jurídico e o factor fiscal.

A criação de uma união económica e monetária—como, antes dela, de um mercado único—implica uma acrescida concorrência entre as economias nacionais; mas, também, entre os sistemas jurídicos nacionais, ao serviço do desenvolvimento económico e social(1).

O Direito é uma tecnologia fundamental para o desenvolvimento económico e social. Um sistema jurídico atrasado, pouco ágil, criador de barreiras, limitará a evolução da sociedade. Institutos jurídicos modernos, flexíveis, progressivos, adequados à sociedade, promoverão o progresso desta.

As pessoas e as empresas necessitam, para se desenvolver, de dispor de “tecnologia jurídica” adequada—ao lado das técnicas provenientes das ciências “exactas”.

O papel do Direito como “infra estrutura” social tem vindo a ser posto em relevo.
Assim, uma regulamentação jurídica mais adequada dos contratos pode constituir, para um certo Estado, um factor importante de concorrência internacional, em ternos de determinar que se realizem nesse Estado investimentos ou operações em atenção a essa regulamentação jurídica. A prática frequente de certas operações bancárias em termos tecnicamente evoluídos, poderá atrair investimentos para o Estado em causa. Para além disto, num número cada vez maior de operações o factor fiscal é importante e, mesmo, decisivo. Determinando-se investimentos num ou noutro Estado com base no factor fiscal.

Dando-se conta deste fenómeno, os Estados europeus pas-saram a considerar nas suas decisões a necessidade de adequar os impostos ao bem estar social, ao investimento e ao progresso científico, visando atrair de investimentos ou, pelo menos, não os deslocalizar. Daqui decorre uma concorrência fiscal internacional no âmbito da União Europeia. Concorrência que, se em alguns aspectos é prejudicial, em outros leva a uma raciona-lização dos sistemas fiscais por imitação, com resultados benéficos.

A justiça também se reconhece e também se imita.
Ao longo de toda a história do Direito europeu tem havido um fenómeno de imitação entre os diversos ordenamentos jurídicos. A melhor técnica jurídica, os institutos mais aperfeiçoados em termos de justiça e de eficácia, têm vindo, desde há séculos, a ser transpostos para outros ordenamentos jurídicos. Umas vezes, e o mais frequente, por acção da doutrina. Outras vezes, directamente por acção legislativa. Isto tem sucedido em Direito Civil, muito frequentemente em direito bancário, em direito financeiro, em direito das sociedades comercias, etc. Com a melhoria do sistema jurídico de um Estado cria-se um quadro mais adequado para o investimento, para o desenvolvimento económico e social. Que pode trazer sérias vantagens competitivas em relação a outros Estados.

No campo do Direito fiscal este fenómeno tem-se verificado acentuadamente nos últimos decénios. As aspirações de justiça plasmadas em diversos ordenamentos jurídicos fiscais têm vindo a servir de inspiração para outros ordenamentos jurídicos. Através da generalização da isenção de mínimos de existência, cada vez mais elevados, da redução de taxas, da consideração dos encargos da vida familiar, de um regime jurídico mais adequado para as pensões de reforma, etc.

As atenções têm vindo, assim, a centrar-se em medidas que levantam os obstáculos menos visíveis, menos ostensivos, como os indicados. Nomeadamente através de impostos (sobre as transacções, sobre as sociedades, etc.) que exercem funções semelhantes às dos impostos alfandegários.

II
NOÇÃO DE IMPOSTOS E OUTROS TRIBUTOS

4. Noção de imposto

O imposto é uma prestação patrimonial integrada numa relação obrigacional, imposta por lei a um sujeito dotado de capacidade contributiva, a favor de uma entidade que exerça funções públicas, com o fim de satisfazer os interesses próprios desta e sem carácter de sanção.

Nesta matéria pretendemos acentuar o carácter de unilateralidade, no sentido que ao cumprimento do imposto não corresponde uma contraprestação específica por parte do Estado. A exigência do imposto funda-se unicamente no poder de tributar (com as restrições indicadas, nomeadamente quanto à capacidade contributiva). Nesta medida se pode afirmar que a obrigação de imposto não tem uma causa concreta, mas unicamente uma causa abstracta, ou seja, a satisfação do interesse público geral(2).

No conceito de imposto estão incluídos, sem dúvida, os impostos alfandegários. E também todas as figuras que sem se denominarem imposto obedecem às características referidas.

5. Contribuições especiais

Têm-se entendido como contribuições especiais os tributos cujo facto tributário consiste na obtenção, pelo sujeito passivo, de um benefício ou aumento de valor dos seus bens, como resultado da realização de obras públicas ou do estabelecimento ou ampliação dos serviços públicos. Aparece como característica nuclear das contribuições especiais o elas surgirem como resultado de uma actividade de Administração que vem beneficiar os que estão obrigados a satisfazer essa contribuição(3).

Também se pode aplicar esta denominação aos impostos alfandegários ou outros, criados pontualmente fora das grandes linhas do sistema, para obedecer a finalidades económicas ou outras. Entre os quais as “countrevailing duties”.

6. As taxas

As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem de domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.°, 2 da LGT).
É esta característica que distingue as taxas dos impostos.

7. Referência à questão que é posta

Todas estas figuras têm de estar presentes ou subentendidas na resposta à questão que nos é dirigida.

III
ENQUADRAMENTO JURÍDICO COMUNITÁRIO

8. Introdução

Dispõe o n.° 1 do artigo 8.° da Constituição da República Portuguesa (adiante designada «Constituição») que «as normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do direito português». O n.° 2 do mesmo artigo estabelece que «as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português». O n.° 3, por sua vez, determina que «as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos».

A revisão constitucional de 2004(4) acrescentou um n.° 4 ao artigo 8.° da Constituição que estabelece «As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito de União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático».

Portugal aderiu às Comunidades Europeias em 1 de Janeiro de 1986(5).
Nos termos dos n.os 5 e 6 do artigo 7.° da Constituição(6), Portugal encontra-se empenhado «no reforço da identidade europeia e no fortalecimento da acção dos Estados europeus a favor da democracia, da paz, do progresso económico e da justiça nas relações entre os povos», podendo «em condições de reciprocidade, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático e pelo princípio da subsidiariedade e tendo em vista a realização da coesão económica, social e territorial, convencionar o exercício, em comum, em cooperação ou pelas instituições da União, dos poderes necessários à construção e aprofundamento da união europeia».

No acórdão Costa/Enel, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (adiante designado «Tribunal de Justiça ou, simplesmente, «Tribunal») precisou que o Tratado que instituiu a Comunidade Europeia (adiante designado «TCE», «Tratado CE» ou, simplesmente, «Tratado»), diversamente dos tratados internacionais clássicos, instituiu «uma ordem jurídica própria (...), uma Comunidade de duração ilimitada, dotada de atribuições próprias, de personalidade, de capacidade jurídica, de capacidade de representação internacional e, mais precisamente, de poderes reais decorrentes de uma limitação de competências ou de uma transferência de atribuições dos Estados à Comunidade (...)». Os Estados limitaram, pois, «ainda que em domínios restritos, os seus direitos soberanos e criaram assim um corpo de direito aplicável aos seus súbditos e a si próprios (...). A transferência operada pelos Estados, da sua ordem jurídica interna a favor da ordem jurídica comunitária, dos direitos e obrigações correspondentes às disposições dos tratados implica, pois, uma limitação definitiva dos seus direitos soberanos contra a qual não poderá prevalecer um acto unilateral ulterior»(7).

Ora, nos termos do artigo 2.° do Tratado,
«A Comunidade tem como missão, através da criação de um mercado comum e de uma união económica e monetária e da aplicação das políticas ou acções comuns (...), promover, em toda a comunidade, o desenvolvimento harmonioso, equilibrado e sustentável das actividades económicas, um elevado nível de emprego e de protecção social, a igualdade entre homens e mulheres, um crescimento sustentável e não infla-cionista, um alto grau de competitividade e de convergência dos comportamentos das economias, um elevado nível de protecção e de melhoria da qualidade do ambiente, o aumento do nível e da qualidade de vida, a coesão económica e social e a solidariedade entre os Estados-Membros».

Por seu turno, estabelece-se no artigo 3.° do Tratado que «Para alcançar os fins enunciados no artigo 2.°, a acção da Comunidade implica, nos termos do disposto e segundo o calendário previsto no presente Tratado:
a) A proibição entre os Estados-Membros, dos direitos aduaneiros e das restrições quantitativas à entrada e à saída de mercadorias, bem como de quaisquer outras medidas de efeito equivalente;
b) Uma política comercial comum;
c) Um mercado interno caracterizado pela abolição, entre os Estados-Membros, dos obstáculos à livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais. (...)»

O artigo 10.° do Tratado dispõe que:
«Os Estados-membros tomarão todas as medidas gerais ou especiais capazes de assegurar o cumprimento das obrigações decorrentes do presente Tratado ou resultantes de actos das instituições da Comunidade. Os Estados-membros facilitarão à Comunidade o cumprimento da sua missão.
Os Estados-membros abster-se-ão de tomar quaisquer medidas susceptíveis de pôr em perigo a realização dos objectivos do presente Tratado».

De acordo com o n.° 2 do artigo 14.° do TCE,
«O mercado interno compreende um espaço sem fronteiras internas, no qual a livre circulação das mercadorias, das pessoas, dos serviços e dos capitais é assegurada de acordo com as disposições do presente Tratado».

No que respeita concretamente à livre circulação de mercadorias, esta pode ser impedida ou dificultada através de várias formas, as quais são objecto de tratamento jurídico diferenciado de acordo com as diferentes disposições do Tratado existentes para o efeito.

A forma mais óbvia de proteccionismo estatal ocorre quando um Estado tenta erigir direitos aduaneiros ou encargos de efeito equivalente com o objectivo de tornar produtos importados (8) mais onerosos do que os produtos nacionais. Esta forma de proteccionismo é proibida pelos artigos 23.° a 25.° do Tratado.

Intimamente relacionadas com este tipo de proteccionismo encontram-se as medidas financeiras e fiscais adoptadas por um Estado por forma a conceder aos seus produtos nacionais um tratamento mais favorável do que aos produtos importados através da instituição de medidas discriminatórias que beneficiam aqueles produtos em detrimento destes. Para combater este tipo de medidas, o Tratado instituiu um regime que visa impedir a sua adopção e aplicação por parte dos Estados-membros (artigos 90.° a 93.°).

Os Estados podem ainda tentar assegurar vantagens para as suas próprias mercadorias através da imposição de quotas e outras restrições quantitativas às importações(9) ou de medidas de efeito equivalente, reduzindo, assim, as quantidades de produtos importados. Para obstar a que os Estados possam impedir, desta forma, a livre circulação de mercadorias, o Tratado instituiu a proibição de tais medidas nos artigos 28.° a 31.°.

É assim que, no âmbito do direito comunitário, importa começar por considerar estas disposições do Tratado, de acordo com a respectiva interpretação das mesmas, resultante da jurisprudência dos tribunais comunitários.

9. Direitos aduaneiros e encargos de efeito equivalente: os artigos 23.° a 25.°

Dispõe o n.° 1 do artigo 23.° do Tratado CE que:
«A Comunidade assenta numa união aduaneira que abrange a totalidade do comércio de mercadorias(10) e implica a proibição, entre os Estados-membros, de direitos aduaneiros de importação e de exportação e de quaisquer encargos de efeito equivalente, bem como a adopção de uma Pauta Aduaneira Comum nas suas relações com países terceiros».

Por sua vez, o artigo 25.° estabelece que:
«São proibidos entre os Estados-membros os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente. Esta proibição é igualmente aplicável aos direitos aduaneiros de natureza fiscal».

Esta proibição é, de acordo com o n.° 2 do artigo 23.° do Tratado, «aplicável tanto aos produtos originários dos Estados-membros como aos produtos provenientes de países terceiros que se encontrem em livre prática nos Estados-membros».

Por outro lado, dispõe o artigo 24.° do Tratado que «Consideram-se em livre prática num Estado-Membro os produtos provenientes de países terceiros em relação aos quais se tenham cumprido as formalidades de importação e cobrado os direitos aduaneiros ou encargos de efeito equivalente exigíveis nesse Estado-Membro e que não tenham beneficiado de draubaque total ou parcial desses direitos ou encargos».

O conceito de direitos aduaneiros engloba, por sua vez, não só o que se entende serem direitos aduaneiros no sentido técnico e tradicional do termo, isto é, os direitos que visam essencialmente proteger as mercadorias nacionais e incidem especificamente sobre produtos importados, mas igualmente os direitos aduaneiros de carácter fiscal, ou seja, aqueles que se aplicam aos produtos importados, mesmo na ausência de produtos similares ou comparáveis no mercado interno, e que visam essencialmente gerar receitas fiscais para as autoridades públicas.

Os direitos fiscais são normalmente direitos ad valorem, o que significa que são calculados a partir do valor das mercadorias. Excepcionalmente, podem tomar a forma de direitos específicos tendo por base uma unidade de medida, de peso ou de capacidade.

Por sua vez, a proibição estabelecida pelos artigos 23.° a 25.° do Tratado relativamente a encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros abrange, de acordo com uma jurisprudência constante do Tribunal,
«todos os encargos pecuniários, ainda que mínimos, unilateralmente impostos, seja qual for a sua designação e a sua técnica, exigidos por ocasião ou por motivo de importação ou de exportação, quando não sejam um direito aduaneiro propriamente dito e que, incidindo especificamente sobre o produto importado ou destinado à exportação, com exclusão de produto nacional similar, têm por efeito, alterando-lhe o respectivo preço de custo, causar sobre a livre circulação de mercadorias os mesmos efeitos restritivos de um direito aduaneiro, mesmo que tais encargos não sejam cobrados em benefício do Estado, que não exerçam qualquer efeito discriminatório ou proteccionista e que o produto tributado não se encontre em concorrência com uma produção nacional»(11).

Todavia, segundo a jurisprudência do Tribunal, mesmo um encargo que se subsuma nesta definição pode não constituir um encargo de efeito equivalente e, portanto, não ser proibido pelo artigo 25.° do TCE:

(i) Se constituir o pagamento de um serviço efectivamente prestado a um operador económico, num montante proporcional ao custo ou valor do referido serviço(12);
(ii) Se, em determinadas condições, for referente a controlos efectuados para dar cumprimento às obrigações impostas pelo direito comunitário(13); ou
(iii) Se fizer parte de um sistema geral de imposições internas abrangendo sistematicamente, segundo os mesmos critérios, os produtos nacionais e os produtos importados e exportados(14). Neste caso poderá constituir uma imposição interna cuja compatibilidade com o direito comunitário deverá ser aferida à luz das regras constantes do artigo 90.° e seguintes do Tratado.

10. O princípio da não discriminação fiscal: o artigo 90.°

Conforme ser referiu, o artigo 25.° destina-se a impedir que medidas financeiras e fiscais, sob a forma de direitos aduaneiros de importação(15) ou de encargos de efeito equivalente, possam impedir a livre circulação de mercadorias.

O Tratado proíbe tais medidas quando sejam impostas por ocasião ou por motivo da importação(16) de mercadorias, isto é, em resultado do seu atravessamento de uma fronteira.

Esta disposição seria, no entanto, desprovida de efeito útil se estivesse ao alcance dos Estados diferenciar designadamente os produtos importados, uma vez estes entrados no seu território, através da imposição de impostos discriminatórios que colocassem em desvantagem tais produtos na concorrência com os produtos nacionais.

O objecto do artigo 90.° do Tratado é, pois, impedir que os objectivos do artigo 25.° sejam prejudicados através da aplicação de imposições internas discriminatórias.

Estabelece aquele artigo 90.° que:
«Nenhum Estado-membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estado-membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.
Além disso, nenhum Estado-membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estado-membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.»

Esta disposição «no seu conjunto, tem como objectivo garantir a livre circulação das mercadorias entre os Estados-membros em condições normais de concorrência, mediante a eliminação de quaisquer formas de protecção que possam resultar da aplicação de imposições internas discriminatórias em relação aos produtos originários de outros Estados-membros. Assim, este artigo deve garantir a perfeita neutralidade das imposições internas no que se refere à concorrência entre produtos nacionais e produtos importados»(17).

O primeiro parágrafo do citado artigo 90.° visa proibir discriminações contra produtos importados similares aos produtos nacionais.

O segundo parágrafo tem por objectivo impedir que os Estados-membros protejam indirectamente outras produções. Ou seja, na ausência de uma relação de similitude entre produtos nacionais e importados, os Estados-membros não poderão tributar de forma diferente produtos nacionais e importados que se encontrem numa relação de concorrência, mesmo parcial, indirecta ou potencial(18).

O artigo 90.° consagra, pois, o princípio da não discriminação em matéria fiscal no que respeita a produtos internos e importados, destinando-se, assim, a colmatar as brechas daquelas outras disposições, e é, no seu âmbito de aplicação, um corolário do artigo 12.° do Tratado—princípio da não discriminação em razão da nacionalidade.

O artigo 90.° não restringe, no entanto, a liberdade que cada Estado-membro dispõe de estabelecer o respectivo sistema fiscal que considere como o mais apropriado em relação a cada produto, desde que tal sistema constitua ponto de referência para determinar se o encargo aplicado a um produto similar ou concorrente de outro Estado-membro cumpre os requisitos daquele artigo.

De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um sistema de tributação só é compatível com o artigo 90.° do Tratado se for organizado de modo a excluir a possibilidade de os produtos importados serem tributados mais fortemente que os produtos nacionais similares(19).

Para apreciar o carácter discriminatório ou não de um sistema de tributação, devem tomar-se em consideração não apenas as taxas das imposições, mas também a base tributável e as modalidades de cobrança dos diferentes impostos(20).

Com efeito, é a incidência efectiva de cada imposto respectivamente na produção nacional e nos produtos importados que constitui o critério de comparação decisivo tendo em vista a aplicação do artigo 90.°. Mesmo com uma taxa de cobrança igual, a incidência desse ónus pode variar em função das modalidades de tributação e cobrança aplicadas, respectivamente, à produção nacional e aos produtos importados(21).

O artigo 91.° do Tratado estatui ainda que «Os produtos exportados para o território de um dos Estados-Membros não podem beneficiar de qualquer reembolso de imposições internas, superior às imposições que sobre eles tenham incidido, directa ou indirectamente».

Por sua vez, o artigo 92.° do Tratado determina que «relativamente às imposições que não sejam os impostos sobre o volume de negócios, sobre consumos específicos e outros impostos indirectos, só podem ser concedidas exonerações e reembolsos à exportação para outros Estados-Membros, ou lançados direitos de compensação às importações provenientes de Estados-Membros, desde que as medidas projectadas tenham sido previamente aprovadas pelo Conselho, deliberando por maioria qualificada, sob proposta da Comissão, para vigorarem por um período de tempo limitado».

11. As relações entre o artigo 25.° e o artigo 90.°: a distinção entre encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros e imposições internas

As proibições constantes do artigo 25.° e do artigo 90.° foram, por várias vezes, analisadas pelo Tribunal de Justiça. As primeiras são aplicáveis aos encargos cujo pagamento é exigível no momento ou em função da importação e são impostas especificamente sobre produtos importados e não sobre produtos similares; as segundas abrangem encargos exigidos no quadro de um sistema geral interno de tributação aplicável sistematicamente a produtos nacionais e importados(22).

A aplicação destas proibições exclui-se mutuamente, em particular porque os direitos aduaneiros e encargos de efeito equivalente encontram-se proibidos no quadro das trocas intracomunitárias independentemente de quaisquer considerações relativas à finalidade para que foram instituídos, bem como do destino das suas receitas(23), mesmo que, nomeadamente, se destinem a financiar a actividade de um organismo de direito público(24).

O artigo 90.°, por sua vez, apenas prevê a eliminação de qualquer forma de discriminação entre produtos nacionais e produtos originários de outros Estados-membros.

Um determinado encargo não pode, pois, no sistema do Tratado, ser incluído simultaneamente nestas duas categorias(25).

Todavia, uma imposição interna, inserida num regime geral de encargos internos e aplicável de acordo com os mesmos critérios quer a produtos importados, quer a produtos nacionais pode ser considerada como um encargo de efeito equivalente a direitos aduaneiros, caso:

(i) Exista identidade entre o produto onerado e o produto nacional beneficiário; e
(ii) A receita do encargo seja exclusivamente destinada ao financiamento de actividades que beneficiem especificamente o produto nacional onerado; e
(iii) Os encargos que incidem sobre o produto nacional onerado sejam integralmente compensados pelo benefício referido em (ii)(26), pois em caso de compensação parcial o encargo em questão será apreciado à luz do disposto no artigo 90.°(27).

12. O artigo 90.° e a ausência de produção interna

O objecto do artigo 90.° é a abolição de qualquer discriminação directa ou indirecta relativamente a produtos importados, mas não a colocação destes numa posição fiscal privilegiada. Encargos internos podem, pois, ser impostos a produtos importados mesmo na ausência de produção doméstica de produtos similares(28).

Assim, o artigo 90.° «não pode ser invocado contra imposições internas que incidem sobre os produtos importados, na falta de produção nacional similar ou concorrente. Em particular, este artigo não permite censurar o carácter excessivo do nível de tributação que os Estados-membros poderão adoptar relativamente a determinados produtos na falta de qualquer efeito discriminatório ou protector»(29).

Contudo, tal como o Tribunal já tinha referido anteriormente no seu acórdão Steir, os Estados-membros não podem fazer incidir sobre os produtos que, na falta de produção interna comparável, estão fora do âmbito de aplicação das proibições do artigo 90.°, impostos de um montante tal que a livre circulação de mercadorias no mercado comum fique comprometida no que se refere a esses produtos(30).

Tal prejuízo para a livre circulação de mercadorias poderá ser apreciado eventualmente à luz das regras ontidas no artigo 28.° do Tratado, o qual proíbe a imposição de restrições quantitativas à importação bem como de todas as medidas de efeito equivalente (31).

Por conseguinte, o Tribunal de Justiça considera que a proibição contida no artigo 28.° do Tratado poderá ser eventualmente aplicável, mesmo face a uma medida fiscal de um Estado-membro, desde que:

(i) As condições para a aplicação do artigo 90.° do TCE não se encontrem reunidas porque, por exemplo, não existe produção nacional dos produtos em causa; e
(ii) A medida em questão, em razão, nomeadamente, do montante exorbitante da taxa, comprometa a livre circulação de mercadorias no interior da Comunidade.

13. Restrições quantitativas e medidas de efeito equivalente: o artigo 28.°

13.1. O artigo 28.° do Tratado estabelece que
«São proibidas, entre os Estados-membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente».

O conceito de medidas de efeito equivalente a restrições quantitativas à importação tem sido tratado por abundante jurisprudência comunitária, e a sua aplicação não é fácil, precisamente por essa jurisprudência não ser constante e inequívoca(32).

Por medida de efeito equivalente a uma restrição quantitativa entende-se «toda a medida nacional susceptível de entravar, directa ou indirectamente, actual ou potencialmente, o comércio intracomunitário». Esta definição foi dada pelo Tribunal de Justiça no seu famoso acórdão Dassonville(33).

Da amplitude da noção Dassonville decorre que, salvo em circunstâncias excepcionais, toda a medida nacional susceptível de dificultar a entrada de produtos oriundos de outros Estados-membros no território nacional se considera contrária ao artigo 28.° do TCE e, logo, proibida. O Tribunal de Justiça aplicou sistematicamente o artigo 28.° do Tratado a medidas nacionais(34) que considerou caírem no âmbito daquela definição, mesmo que não contivessem ou não implicassem qualquer discriminação, de facto ou de direito, em detrimento dos bens importados, ou que os efeitos restritivos das mesmas sobre o volume das importações fossem indirectos, remotos ou meramente hipotéticos.

A proibição do artigo 28.° do Tratado cessa, contudo, se o Estado-membro invocar, em relação a tais medidas, a necessidade de acautelar exigências imperativas que se afigure não estarem acauteladas pelo simples facto de certo produto ter sido fabricado e colocado no mercado com observância das leis de um Estado-membro. Trata-se da chamada jurisprudência Cassis de Dijon que teve origem no acórdão do mesmo nome(35). Estão aqui incluídas medidas como a protecção da lealdade nas transacções comerciais(36), a prevenção de fraudes e evasão fiscal(37), a protecção dos consumidores(38), a protecção do ambiente(39), a melhoria das condições de trabalho(40), etc. As medidas em causa não podem contudo assumir um carácter discriminatório.

Tratando-se de medidas de natureza discriminatória, os Estados-membros só dispõem da possibilidade de invocar uma derrogação expressa prevista no Tratado. Trata-se da derrogação contida no artigo 30.° do Tratado, nos termos do qual:

«As disposições dos artigos 28.° e 29.° são aplicáveis sem prejuízo das proibições ou restrições à importação, exportação ou trânsito justificadas por razões de moralidade pública, ordem pública, de protecção da saúde e da vida das pessoas e animais ou de preservação das plantas, de protecção do património nacional de valor artístico, histórico ou arqueológico ou de protecção da propriedade industrial e comercial. Todavia, tais proibições ou restrições não devem constituir nem um meio de discriminação arbitrária nem qualquer restrição dissimulada ao comércio entre os Estados-membros».

É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o elenco de justificações constantes do artigo 30.° é taxativo, não se admitindo, portanto, quaisquer outros fundamentos além dos que se encontram expressamente consagrados neste preceito. Mais tem o Tribunal de Justiça entendido que o artigo 30.° não permite justificar objectivos de natureza económica(41).

Em qualquer caso, as medidas restritivas só serão justificadas na medida em que sejam necessárias e proporcionais aos objectivos legítimos por elas visados.

Por outro lado, há que ter em conta que as disposições citadas e a jurisprudência a elas relativa só intervêm na ausência de medidas de harmonização comunitária na matéria em causa(42), uma vez que a existência de eventuais medidas de harmonização passará a exprimir directamente o grau e a medida em que o legislador comunitário entendeu traduzir as exigências do Tratado.

Naturalmente, a preclusão da possibilidade de invocar exigências imperativas e o artigo 30.° do Tratado em áreas harmonizadas é inversamente proporcional à completude dessa mesma harmonização. Ou seja, havendo harmonização, os Estados-membros apenas poderão adoptar medidas nacionais restritivas das trocas intra-comunitárias, na acepção Dassonville, se e na medida em que a directiva ou directivas aplicáveis o permitam, implícita ou explicitamente.

13.2. O âmbito da proibição do artigo 28.° foi, no entanto, restringido pelo próprio Tribunal de Justiça no não menos famoso acórdão Keck et Mithouard(43), o qual marcou, pelo menos na aparência, uma profunda viragem na jurisprudência que o Tribunal de Justiça até então vinha desenvolvendo. De acordo com a nova orientação jurisprudencial, de entre as medidas dos Estados-membros aplicáveis ao comércio, importa distinguir duas categorias: uma primeira categoria engloba aquelas medidas que incidem sobre as características dos produtos em si mesmos; e uma segunda categoria que se reporta às medidas que regulam modalidades de venda dos produtos.

De acordo com a referida jurisprudência Keck et Mithouard, deve considerar-se que a proibição do artigo 28.° não se aplica a medidas nacionais:

(i) Que, não se destinando a regular as trocas, respeitem a simples modalidades de venda (o «como», o «onde», o «quando» e o «por quem» são comercializados os produtos)(44) e que não estejam relacionadas com os produtos em si mesmos,
(ii) Que sejam aplicadas indistintamente aos produtos nacionais e aos produtos importados e não introduzam qualquer discriminação, de facto ou de direito, entre uns e outros,
(iii) Cujo efeito restritivo que eventualmente produzam sobre o volume das importações comunitárias seja meramente remoto, indirecto e hipotético, e o qual, a verificar-se, seria apenas o resultado de uma redução das vendas em geral.

As medidas nacionais pertencentes à primeira categoria(45) continuam a ser tratadas de acordo com a definição Dassonville e, portanto, mais facilmente, serão consideradas proibidas pelo artigo 28.° do TCE, apenas podendo ser admitidas se e na medida em que o Estado-membro que as adopte demonstre que as mesmas se justificam à luz de alguma das derrogações permitidas pelo próprio Tratado (artigo 30.°) ou quando fundadas na salvaguarda de exigências imperativas.

Já as medidas qualificáveis como modalidades de venda na acepção acima referida, nem sequer cairão no âmbito de aplicação do artigo 28.° se em relação às mesmas estiverem verificados todos os requisitos acima indicados.

14. O sistema comum de IVA e os impostos sobre o volume de negócios: o artigo 33.° da Sexta Directiva

De acordo com os considerandos da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios(46), a harmonização das legislações relativas a estes deve conduzir à instituição de um mercado comum que permita uma concorrência sã e apresente características análogas às de um mercado interno, eliminando as diferenças de tributação que possam falsear a concorrência e entravar as trocas comerciais.

A instituição de um sistema comum de IVA foi levada a cabo pela Segunda Directiva 67/228/CEE(47) e pela Sexta Directiva 77/388/CEE(48).

Segundo a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o princípio do sistema comum de IVA consiste, por força do artigo 2.° da Primeira Directiva, na aplicação aos bens e serviços, até ao estádio do comércio a retalho, de um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de transacções ocorrido no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação(49).

Todavia, em cada transacção, o IVA apenas é exigível após se ter procedido à dedução do valor do IVA que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

O mecanismo das deduções é regulado pelo n.° 2 do artigo 17.° da Sexta Directiva, de modo que os sujeitos passivos estão autorizados a deduzir do IVA que é devido a parte referente ao IVA que já tenha onerado a montante os bens ou os serviços e que o imposto apenas incide, em cada fase, sobre o valor acrescentado, sendo, em definitivo, suportado pelo consumidor final.

Para se atingir o objectivo da igualdade nas condições de tributação de uma mesma operação, qualquer que seja o Estado-membro em que ocorra, o sistema comum do IVA deve substituir, nos termos dos considerandos da Segunda Directiva, os impostos sobre o volume de negócios em vigor nos diferentes Estados-membros.

É por isso que o artigo 33.° da Sexta Directiva só permite que um Estado-membro mantenha ou introduza impostos, direitos e taxas sobre entregas de bens, prestações de serviços ou importações, que não tenham o carácter de impostos sobre o volume de negócios(50).

O objectivo é evitar que o funcionamento do sistema comum do IVA seja comprometido por medidas fiscais de um Estado-membro que onerem a circulação dos bens e serviços e que tributem as transacções comerciais de modo idêntico ao IVA(51).

Em contrapartida, o direito comunitário, no seu estádio actual, não permite excluir ou limitar a faculdade de os Estados-membros instituírem impostos diferentes dos impostos sobre o volume de negócios(52). Resulta mesmo do artigo 33.° da Sexta Directiva que o direito comunitário permite a existência de regimes de tributação paralelos ao IVA(53).

Para apreciar se um determinado imposto, direito ou taxa tem o carácter de imposto sobre o volume de negócios, na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva, «há que verificar, designadamente, se compromete o sistema comum do IVA através de um agravamento da circulação dos bens e dos serviços e de uma oneração das transacções comerciais de modo semelhante ao que caracteriza o IVA.»(54)

O Tribunal de Justiça esclareceu, a este respeito, que deve, em todo o caso, considerar-se que oneram a circulação dos bens e dos serviços de modo comparável ao do IVA os impostos, direitos e taxas que apresentam as características essenciais do IVA, mesmo que não sejam em tudo idênticos a ele(55).
São, para o efeito, consideradas pelo Tribunal de Justiça, como características essenciais do IVA:

(i) A aplicação geral do imposto às transacções que tenham por objecto bens ou serviços;
(ii) A fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça;
(iii) A cobrança do imposto em cada fase do processo de produção e de distribuição, incluindo o da venda a retalho, seja qual for o número de transacções efectuadas anteriormente;
(iv) A dedução do imposto devido por um sujeito passivo dos montantes pagos nas fases anteriores do processo, pelo que o imposto só se aplica, em determinada fase, sobre o valor acrescentado nessa fase e que a carga do imposto é, em definitivo, suportada pelo consumidor(56).

CONCLUSÃO

Conclui-se, pois, em termos gerais que a instituição das barreiras tarifárias ou compensatórias indicadas é adequada a violar o Direito comunitário.


Notas:

(*) Comunicação ao VI Congresso Internacional de Direito Tributário, Buenos Aires, Universidade Austral. Agosto de 2004.

(**) Advogado.

(***) Advogado. Professor Catedrático da Faculdade de Direito de Coimbra.

(1) Vd. Diogo Leite de Campos, O “euro” e o Direito bancário, Estudos em Homenagem ao Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Revista de Processo, 25, Jan/Março 2000, S. Paulo, Editora Revista dos Tribunais, pág. 136.

(2) Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributário, 2.ª edição, Coimbra, Almedina, 2000, p. 52 e segs.

(3) Sobre as contribuições de melhoria em Direito brasileiro, vide Ives Gandra da Silva Martins, Sistema tributário na Constituição de 1988, São Paulo, 1989, p. 61 e segs.

(4) Lei Constitucional n.° 1/2004, de 24 de Julho.

(5) Acto Relativo às Condições de Adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e às Adaptações dos Tratados, publicado no Diário da República de 18 de Setembro de 1985, I.ª Série, Número 215, Suplemento.

(6) Na redacção que lhes foi dada pela Lei Constitucional n.° 1/2004, de 24 de Julho.

(7) Acórdão de 15 de Julho de 1964, 6/64, Col. 1964, p. 1141.

(8) Aplicável, mutatis mutandis, aos direitos aduaneiros e encargos de efeito equivalente sobre a exportação.

(9) Idem para as exportações.

(10) A este propósito, deve referir-se que a noção de “mercadoria” foi delimitada pelo Tribunal de Justiça, nela se incluindo quaisquer produtos apreciáveis em dinheiro e susceptíveis, como tal, de ser objecto de transacções comerciais (cfr. acórdão do Tribunal de Justiça Comissão c. Itália, 7/68, ECR 423).

(11) Cf., por exemplo, o acórdão do Tribunal de Justiça de 1 de Julho de 1969, Comissão c. República Italiana, 24/68, Rec. p. 193 e o acórdão do Tribunal de Justiça de 1 de Julho de 1969, Sociaal Fonds Diamantarbeiders, procs. apensos 2 e 3/69, Rec. p. 211, negro nosso.

(12) Acórdão do Tribunal de Justiça de 9 de Novembro de 1983, Comissão c. Dinamarca, 158/82, Rec. p. 3573.

(13) Acórdão do Tribunal de Justiça de 25 de Janeiro de 1977, Bauhuis, 46/76, Rec. p. 5.

(14) Acórdão do Tribunal de Justiça de 31 de Maio de 1979, Denkavit, 132/78, Rec. p. 1923.

(15) E de exportação.

(16) Ou exportação.

(17) Cfr., por todos, acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1990, C-47/88, Comissão c. Reino da Dinamarca, Colect. p. I-4509.

(18) Cfr. acórdãos do Tribunal de Justiça de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão c. República Francesa, 168/78, Rec. p. 347, e Comissão c. República Italiana, 169/78, Rec. p. 385. Vide, a este propósito, José Luís da Cruz Vilaça, A proibição de discriminação fiscal do artigo 95.º, n.º 2, do Tratado CEE, in Revista de Direito e Economia, Ano XIII, 1987, Universidade de Coimbra, pp. 267 e seguintes.

(19) Cfr., por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Fevereiro de 2000, Charalampos Dounias c. Ypourgou Oikonomikon, C-228/98, Colect. p. I-577, acórdão de 17 de Junho de 1998, Grundig Italiana, C-68/96, Colect. p. I-3775, e acórdão de 26 de Junho de 1991, Comissão c. Luxemburgo, C-152/89, Colect. p. I-3141.

(20) Acórdão do Tribunal de Justiça de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão c. Irlanda, 55/79, Rec. p. 481, acórdão do Tribunal de Justiça de 22 de Março de 1977, Ianelli/Meroni, 74/76, Rec. p. 557, e acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1990, Comissão c. Dinamarca, C-47/88, Colect. p. I-4509.

(21) Acórdão de 17 de Junho de 1998, Grundig Italiana, C-68/96, Colect. p. I-3775.

(22) Cf., entre outros, o acórdão do Tribunal de Justiça de 7 de Maio de 1987, Co-Frutta, 193/85, Colect. p. 2085; o acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de Maio de 1982, Gaston Schul I, 15/81, Rec. p. 1409, e o acórdão do Tribunal de Justiça de 3 de Fevereiro de 1981, Comissão c. República Francesa, Rec. p. 283.

(23) Acórdão de 17 de Junho de 1998, Grundig Italiana, C-68/96, Colect. p. I-3775.

(24) Vide, nomeadamente, acórdão do Tribunal de Justiça de 2 de Agosto de 1993, CELBI, C-266/91, Colect. p. 4337.

(25) Vide, nomeadamente, acórdão do Tribunal de Justiça de 2 de Agosto de 1993, CELBI, C-266/91, Colect. p. 4337.

(26) Acórdão do Tribunal de Justiça de 25 de Maio de 1977, Cucchi, 77/76, Rec. p. 987, e acórdão do Tribunal de Justiça de 25 de Maio de 1977, Interzuccheri, 105/76, Rec. p. 1029.

(27) Vide os acórdãos do Tribunal de Justiça de 11 de Março de 1992, C-78 a 83/90, Sociétés Compagnie Commerciale de l’Ouest e.a. et Receveur principal des douanes de la Police, Colect. p. I-1847, de 11 de Junho de 1992, procs. apensos C-149/91 e 150/91, Sanders, Colect. p. I-3899 e de 27 Outubro de 1993, Scharbatke, C-72/92, Colect. p. I-5509.

(28) Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de Abril de 1968, 31/67, Stier, Rec. p. 347; acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de Abril de 1968, 27/67, Fink-Frucht, Rec. p. 327. A este propósito, importa referir que, em alguns casos, a fim de aferir da ausência de produção doméstica, poderá ser necessário equiparar, com vista à qualificação de um encargo sobre produtos importados, a situação de uma produção nacional extremamente reduzida à ausência de tal produção (cfr. acórdão do Tribunal de Justiça de 7 de Maio de 1987, Co-Frutta, 193/85, cit.).

(29) Acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1990, C-47/88, Comissão c. Reino da Dinamarca, Colect. p. I-4509.

(30) Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 Abril de 1968, A. Steir, 31/67, Rec. p. 347.

(31) Cf. acórdão do Tribunal de Justiça de 11 de Dezembro de 1990, C-47/88, Comissão c. Reino da Dinamarca, Colect. p. I-4509 e acórdão do Tribunal de Justiça de 4 Abril de 1968, A. Steir, 31/67, Rec. p. 347.

(32) Vide, por todos, Peter Oliver, Free Movement of Goods in the European Community, p. 130 et seq.

(33) Acórdão Dassonville, proc. 8/74, Rec. p. 837.

(34) Vide, entre muitos outros, os acórdãos Denkavit Futtermittel c. Minister für Ernährung, proc. 251/78, Col. 1980, p. 3369; Comissão contra Bélgica (também conhecido por Dassonville II), proc. 2/78, Rec. 1980, p. 1761; Zentralfinanz c. Landwirtschaftskammer, proc. 4/75, Rec. 1975, p. 843; Simmenthal c. Ministério das Finanças, proc. 35/76, Rec. 1976, p. 1871; United Foods c. Reino da Bélgica, proc. 132/80, Rec. 1981, p. 945; Comissão c. França (Vinho italiano), proc. 42/82, Rec. 1983, p. 1013; Comissão c. França, proc. 21/84, Rec. 1985, p. 1355, Comissão c. Reino da Bélgica, proc. 155/82, Rec. 1983, p. 531.

(35) Acórdão Cassis de Dijon, proc. 120/78, [1979] ECR, p. 3.

(36) Cf. acórdão do Tribunal de Justiça de 22 de Janeiro de 1981, Dansk Supermarked, Rec. p. 181.

(37) Cf. acórdãos do Tribunal de Justiça de 16 de Novembro de 1977, GB-Inno c. ATAB, 13/77, [1977] ECR 2115 e de 9 de Outubro de 1980, Carciati, 823/79, [1980] ECR 2773.

(38) Cf. acórdão Comissão c. Alemanha, 12/74, [1975] ECR 181.

(39) Cf. acórdão do Tribunal de Justiça de 20 de Setembro de 1988, Comissão c. Reino da Dinamarca, 302/86, Colect. p. 4607.

(40) Cf. Acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Julho de 1981, Oebel, 155/80, [1981] ECR 1993.

(41) Importa sublinhar que impende sobre o Estado-membro que invoque a jurisprudência Cassis de Dijon em relação a uma medida nacional justificada por uma exigência imperativa, ou o disposto no artigo 30.º, o ónus de demonstrar o preenchimento dos requisitos enunciados (vide, por todos, o acórdão Denkavit Futtermittel, proc. 251/78, Col. 1979, p. 3369 – artigo 30.º do TCE –, e o acórdão Gilli e Andres, proc. 788/79, Rec. 1980, p.2071–exigências imperativas).

(42) Vide acórdãos Simmenthal, proc. 35/76, Rec. 1976, p. 1871; Tedeschi contra Denkavit, proc. 5/77, Rec. 1977, p. 1555; Ratti, proc. 148/78, Rec. 1979, p. 1629; Denkavit Futtermittel, cit.

(43) Acórdão Keck et Mithouard, processos C-267/91 e C-268/91, Colect. p. I-6097. Para uma análise da jurisprudência Keck et Mithouard, vide, por todos, Peter Oliver, ob. cit., pp. 100 et seq.; Piet Eeckhout e Herbert Smith, Recent Case-law on free movement of goods: Keck and Mithouard, in European Business Law, July/August, 1998. Para uma aplicação aos serviços, cfr. José Luís da Cruz Vilaça, An exercise on the application of Keck et Mithouard in the field of free provision of services, in Études de Droit Européen et International, Mélanges en hommage à Michel Waelbroeck, Vol. II, p. 797, Bruylant, Bruxelles, 1999.

(44) Para usar a terminologia proposta pelo Advogado Geral Tesauro nas suas Conclusões no processo C-292/92, Hünermund c. Landesapothekerkammer BadenWürttemberg, Colect. 1993 p. I-6800.

(45) Entre as quais se incluem as exigências relativas à designação, forma, tamanho, peso, composição, apresentação, rotulagem ou embalagem de produtos.

(46) J.O.C.E. 1967, 71, p. 1301.

(47) Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado J.O.C.E. 1967, 71, p. 1303.

(48) Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, J.O.C.E. L 145, de 13.6.1977, p. 1, com a última redacção resultante da Directiva 1999/85/CE do Conselho, de 22 de Outubro de 1999, que altera a Directiva 77/388/CEE no que diz respeito à possibilidade de aplicação a título experimental de uma taxa reduzida de IVA a serviços com grande intensidade do factor trabalho J.O.C.E. L 277, de 28.10.1999, p. 34.

(49) Vide, por exemplo, acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de Junho de 1999, processos apensos C-338/97, C-344/97 e C-390/97, Erna Pelzl e o. e Steiermärkische Landesregierung (C-338/97), Wiener Städtische Allgemeine Versicherungs AG e o. e Tiroler Landesregierung (C-344/97) e STUAG Bau-Aktiengesellschaft e Kärntner Landesregierung (C-390/97), Colect. p. I-3319, e acórdão de 19 de Fevereiro de 1998, SPAR, C-318/96, Colect. p. I-785.

(50) Acórdão de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, Colect. p. 1343 e acórdão de 19 de Fevereiro de 1998, SPAR, C-318/96, Colect., p. I-785.

(51) Vide, por todos, acórdão do Tribunal de Justiça de 9 de Março de 2000, C-437/97, Evangelischer Krankenhausverein Wien, Colect. p. I-1157.

(52) Acórdão de 13 de Julho de 1989, Wisselink e o., 93/88 e 94/88, Colect. p. 2671, e acórdão de 19 de Fevereiro de 1998, SPAR, C-318/96, Colect., p. I-785.

(53) Acórdãos de 8 de Julho de 1986, Kerrutt, 73/85, Colect. p. 2219; Wisselink e o., cit., e de 19 de Março de 1991, Giant, C-109/90, Colect. p. I-1385, e acórdão de 19 de Fevereiro de 1998, SPAR, C-318/96, Colect. p. I-785.

(54) Acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de Junho de 1999, processos apensos C-338/97, C-344/97 e C-390/97, cit.; acórdão de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot, 295/84, Recueil p. 3759; acórdão de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, Colect. p. 1343; acórdão Giant, C-109/90, Colect. p. I-1385,; acórdão de 17 de Setembro de 1997, UCAL, C-347/95, Colect. p. I-4911; acórdão Fricarnes, C-28/96, Colect. p. I-4939, e Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Colect. p. I-5053.

(55) Vide acórdão de 31 de Março de 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading, C-200/90, Colect. p. I-2217, acórdão de 17 de Setembro de 1997, UCAL, C-347/95, Colect. p. I-4911; acórdão Fricarnes, C-28/96, Colect. p. I-4939, e Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Colect. p. I-5053.

(56) Vide, designadamente, acórdãos de 3 de Março de 1988, Bergandi, 252/86, Colect. p. 1343; de 13 de Julho de 1989, Wisselink e o., 93/88 e 94/88, Colect. p. 2671; de 19 de Março de 1991, Giant, C-109/90, Colect. p. I-1385; de 31 de Março de 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading, C-200/90, Colect. p. I-2217; de 7 de Maio de 1992, Bozzi, C-347/90, Colect. p. I-2947; e, mais recentemente, acórdãos do Tribunal de Justiça de 8 de Junho de 1999, processos apensos C-338/97, C-344/97 e C-390/97, cit., e 17 de Setembro de 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Colect. p. I-5053.

27/09/2020 17:10:37